II FSK 1022/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireny M. i Zdzisława M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 573/04 w sprawie ze skargi Ireny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ireny M. i Zdzisława M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., I SA/Sz 573/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ireny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 czerwca 2004 r., (...), uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 marca 2004 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Zdzisław M. w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółek cywilnych: "T.", wspólnie z Arkadiuszem G., posiadając 40% udziałów; oraz "T. 1", wspólnie z A. G. i Waldemarem J., posiadając 39,6 udziału w zyskach i 40% w stratach. W wyniku kontroli skarbowej w s.c. "T." stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodu o kwotę 5.823.201,81 zł. W toku uzupełniającego postępowania podatkowego ustalono dalsze zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej spółki o kwotę 2.300.590,43 zł. Kontrola przeprowadzona w s.c. "T." wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 63.308,14 zł. Ponadto zakwestionowano częściowo odliczenie przez podatników od podstawy opodatkowania w kwocie 862.163 zł z tytułu wydatków na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami na wynajem. Odnośnie zaniżenia przychodu w s.c. "T." w kwocie 5.823.201,81 zł organy podatkowe ustaliły, że spółka będąc upoważniona przez importera - MZRiP SA w P. do działania przed Urzędem Celnym dokonała w dniach 30 lipca 1997r.i 6 września 1997 r. odpraw celnych komponentów do benzyny bezołowiowej na podstawie dokumentów SAD (...), w których naliczono należności celne i podatkowe odpowiednio w kwotach 10.181.955,10 zł i 17.327.351,70 zł. Kwoty te "PP" przekazała na konto s.c. "T." na podstawie dokumentów księgowych wystawionych przez spółkę z 13 sierpnia 1997 r. (...) i 17 września 1997 r. (...) - mimo, że odwołała się od decyzji celnych, których wykonanie zostało wstrzymane. S.c. "T." zatrzymała otrzymane pieniądze, nie zapłaciła w/w należności celnych i podatkowych, lecz dysponowała nimi w ten sposób, że wraz ze środkami obrotowymi firmy wspólnicy przekazywali je na lokaty terminowe. Dysponując cudzym kapitałem spółka osiągnęła korzyść będącą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./ W dodatkowym postępowaniu podatkowym ustalono, że wspólnicy s.c."T." "wyprowadzali" pieniądze z konta bankowego spółki i umieszczali je na własnych osobistych kontach w formie lokat terminowych, a następnie pieniądze te zwracali na rachunek spółki zatrzymując uzyskane odsetki. W ocenie organów podatkowych uzyskane w ten sposób w 1998 r. odsetki w łącznej kwocie 2.300.590,43 zł stanowiły, przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 5 u. p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu, ponieważ źródłem ich powstania był majątek wspólny wspólników. Organ odwoławczy podkreślił celowość działania wspólników w "wyprowadzaniu" i zwracaniu pieniędzy spółki w celu uzyskania dochodu, który w ich zamyśle miał być zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. jako niezwiązany z działalnością gospodarczą. Zakwestionowana kwota 63.308,14 zł kosztów uzyskania przychodów w s.c. "T. 1" obejmuje kwotę 62.005,32 zł rat leasingowych, poniesionych przez W. J. przed przystąpieniem do spółki, od prawa leasingu ciągnika wniesionego do spółki oraz kwotę 1.302,82 z, za naprawę agregatu chłodniczego w naczepie, która nie była wykorzystywania do działalności spółki - jako niemająca związku z jej działalnością w rozumieniu art. 22 ust.1 u. p.d.o.f. W odniesieniu do zakwestionowanej kwoty 862.163 zł wydatków na budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem organy podatkowe uznały to odliczenie za bezpodstawne, bowiem budowa budynków odbywała się na gruntach, które w 1998 r. nie były jeszcze w całości własnością podatników, ani też nie przysługiwało im prawo wieczystego użytkowania; nabycie gruntów nastąpiło w 1998 r. i 1999 r. notarialnymi umowami sprzedaży z 6 listopada 1998 r. i 16 grudnia 1999 r. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Irenę M. zarzucono naruszenie art. 9, ust.1 i 2, art. 12 ust.3 pkt 4, art. 14 ust.1 i 2 pkt 5 i 8, art. 21 ust.1 pkt 5, art. 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a ponadto zarzucono naruszenie przepisów art. 120 - 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200 i art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie WSA w Szczecinie wskazał, że w sprawie niesporne jest, że s.c. "T." otrzymała od "PP" wskazane kwoty na pokrycie należności celnych i podatkowych, lecz należności tych nie zapłaciła, ani nie zwróciła importerowi, lecz pieniądze zatrzymała i dysponowała nimi na własny użytek. W sytuacji takiej organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej wartości odsetek, jakie sama musiałaby zapłacić zaciągając kredyt w banku. Powołane natomiast w skardze przepisy art. 14 ust.1 oraz ust. 3 pkt 1 nie miały w sprawie zastosowania, bowiem nie chodziło o kwoty należne spółce za wykonane czynności ani o kwoty wpłat na poczet usług do wykonania w następnym okresie rozliczeniowym, lecz o otrzymane pieniądze, które miała wpłacić za importera do budżetu państwa, lecz je zatrzymała i korzystała z nich nieodpłatnie uzyskując z tego korzyść majątkową. Sytuacja ta prawidłowo została zakwalifikowana jako otrzymane nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem spółka korzystała z pieniędzy "PP" nie dając nic w zamian. Okoliczność czy "PP" wiedziała czy też nie wiedziała o tym, że przekazane spółce pieniądze nie zostały wpłacone do budżetu państwa nie ma istotnego znaczenia dla oceny, że spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Istotnym było, że spółka otrzymała pieniądze, nie wpłaciła ich do budżetu państwa ani nie zwróciła importerowi, lecz korzystała z nich dla własnych korzyści. Za zasadne przyjęto, że "PP" dysponowała wiedzą na temat stanu prawnego swoich zobowiązań celnych i podatkowych, wszczęła bowiem długotrwałe procedury odwoławcze skutkujące wstrzymaniem wykonania decyzji celnych, a zatem co najmniej godziła się na nieodpłatne pozostawienie pieniędzy do dyspozycji spółki. Ponadto słusznie uznano, że środki pieniężne okresowo "wyprowadzone" z rachunku bankowego spółki, czyli z majątku wspólnego wspólników, który jest niepodzielny w czasie trwania spółki cywilnej /art. 863 Kc/, nie utraciły swej przynależności do majątku wspólnego wspólników, a tym samym uzyskane od tych środków odsetki bankowe stanowią przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f. Oceny tej nie zmieniał powołany w skardze art. 23 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego - przez podatnika w źródło przychodów i nie ma nic wspólnego z ustaleniem omawianego przychodu. Nie zachodziła również niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zakwestionowanej ulgi budowlanej /862.163 zł/. Trafnie organy wskazały bowiem, że uprawnionymi do odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem byli wyłącznie podatnicy legitymujący się tytułem własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na-którym wznoszony był budynek, bowiem wobec braku definicji własności w ustawie podatkowej, należało ją określić na podstawie art. 47, art. 48 i art. 235 Kc, w świetle których własność budynku przysługiwać może jedynie właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu gruntu, na którym budynek jest wznoszony. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania nie przekroczyły prawa, należycie wyjaśniły sprawę w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, dokonały ustaleń zgodnych z zebranym materiałem dowodowym wnikliwie rozpatrzonym i prawidłowo ocenionym, w sposób nie naruszający zasady zaufania do organów państwa jak i czynnego udziału stron, a wydane rozstrzygnięcia należycie uzasadniły przytaczając ustalenia faktyczne jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymanie nienależnych spółce cywilnej kwot stanowi przychód z działalności gospodarczej i jako nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, - art. 14 ust. 2 pkt 5, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki od lokat terminowych /m in. też od tych zatrzymanych kwot/ każdego ze wspólników stanowią dochód spółki cywilnej i również podlegają opodatkowaniu, - art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikowi spełniającemu stawiane, przez cytowane przepisy, wymogi nie przysługuje prawo odliczenia poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków, - art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo doręczenie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1997 r. I. M., która od 16 lat nie może funkcjonować samodzielnie oraz Z. M., który został pozbawiony wolności i wyznaczenie podatnikom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału czyni zadość przesłankom wynikającym z przepisów art. 123 o.p., a tym samym nie pozbawiono podatników prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału, a tym samym uznanie, iż: dysponowanie cudzymi środkami w sposób sprzeczny z wiedzą i zgodą przekazującego jest dochodem spółki cywilnej i stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. podlega jako nieodpłatne świadczenie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dysponowanie przez wspólników środkami nie będącymi majątkiem spółki cywilnej stanowi przychód do opodatkowania w myśl przepisów art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., poniesienie wydatków na realizację celów określonych w przepisach art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. polegające na uznaniu, że pozbawienie skarżącego Z. M. wolności i inwalidztwo skarżącej I. M. pozostają bez wpływu na możliwość udziału podatników w postępowaniu, a sarno zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego czyniło zadość zasadom wynikającym z treści przepisów art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 o.p., - art. 18 par. 1 pkt 1 lub 5 p.p.s.a., gdyż w składzie orzekającym zasiadała sędzia WSA Marzena K., która przed nominacją na sędziego WSA, a w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie przez organa podatkowe zatrudniona była na stanowisku radcy prawnego w Izbie Skarbowej w S. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, one bowiem mają wpływ na prawidłową ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego. Pierwszy z tych zarzutów dotyczy naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału, a tym samym uznanie, iż dysponowanie cudzymi środkami w sposób sprzeczny z wiedzą i zgodą przekazującego jest dochodem spółki cywilnej. Przywołany art. 141 par. 4 p.p.s.a. stanowi jedynie o tym jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia, aby przyjąć, że spełnia ono wymagania ustawy. Zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać przyjętych przez sad ustaleń faktycznych, bowiem te stanowią domenę postępowania administracyjnego i mogą być skutecznie zakwestionowane przez wskazanie konkretnych przepisów tegoż postępowania, w oparciu o które te ustalenia są kształtowane /ustalane/. Sąd administracyjny jedynie te ustalenia przyjmuje, bądź gdy uznaje, że są one wadliwe w stopniu istotnym uchyla zaskarżone decyzje. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że spółka otrzymała od "PP" wskazane kwoty na pokrycie należności celnych i podatkowych, lecz należności tych nie zapłaciła, ani nie zwróciła importerowi, lecz pieniądze zatrzymała i dysponowała nimi na własny użytek. Sąd ponadto przyjął, że spółka korzystała z tych środków nieodpłatnie uzyskując z tego korzyści majątkowe. Tych okoliczności w istocie autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował, wywodzi jedynie odmienne skutki prawnopodatkowe, skoro twierdzi, że tego rodzaju okoliczności faktyczne nie mogą stanowić nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Podobna konstrukcję kwestionowania ustaleń faktycznych autor skargi kasacyjnej zastosował w odniesieniu do zastosowania tych ustaleń do normy prawa materialnego – art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.o.f. Z podanych wyżej względów ten sposób kwestionowania ustaleń faktycznych nie mógł przynieść pożądanych efektów. Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 o.p. Jego istota sprowadza się do tego, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ich formalnego zastosowania tylko twierdzi, że z uwagi na areszt Z. M. i inwalidztwo I. M. zastosowanie tych przepisów było iluzoryczne. Nie ulega wątpliwości, że zarówno Z. M. jak i I. M. na różnych etapach postępowania posiadali swoich pełnomocników, którzy w sposób prawidłowy realizowali ich interesy. Ponadto poza ogólnie sformułowanym zarzutem, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie wskazanych przepisów postępowania. Co się tyczy zarzutu naruszenia przez sąd art. 18 par. 1 pkt 1 lub 5 p.p.s.a. to również jest on niezasadny. Pierwszy z przepisów stanowi, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których jest stroną lub pozostaje z jedną z nich w takim stosunku, że wynik sprawy oddziałuje na jego prawa lub obowiązki. Drugi przepis dotyczy wyłączenia sędziego w sprawach, w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakichkolwiek inne usługi związane ze sprawą. Zdaniem NSA żaden z tych przepisów nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Postawiony zarzut wymaga rozpatrzenia w kontekście ustawowo określonej gwarancji bezstronności sędziego w konkretnym przypadku. Zasięg stosowania przepisów o wyłączeniu, w tym przede wszystkim art. 18 par. 1 pkt 5 p.p.s.a., należy rozpatrywać w granicach wykładni gramatycznej ze szczególnym uwzględnieniem bezpośredniego związku sędziego ze sprawą, a zarzut sformułowany w skardze nie został przekonywująco uzasadniony. Nie wskazano bowiem na jakikolwiek związek sędziego ze sprawą, który dawałby podstawę do jego wyłączenia. Fakt, że sędzia orzekająca w sprawie, poprzednio była zatrudniona w Izbie Skarbowej w S. w niczym nie uzasadnia postawionego zarzutu. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że są one również nieuzasadnione. Analiza zarzutu naruszenia art. 12 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wbrew dosłownemu brzmieniu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji błędną subsumcję wskazanego przepisu. Taka postać naruszenia prawa materialnego wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu zawartemu w normie prawnej, albo, że ustalony stan faktyczny błędnie nie przypisano do hipotezy określonej normy. W obu przypadkach formułowany zarzut pozostaje w ścisłym /bezpośrednim/ związku ze stanem faktycznym sprawy. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygniecie. Konsekwencją takiego formułowania skargi kasacyjnej /brak precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych/, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, jest niemożność odniesienia się merytorycznego do tych zarzutów. W związku z tym mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne przyjąć należało, iż sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro spółka korzystała z pieniędzy "PP" nie dając nic w zamian, to otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.o.d.o.f. w wysokości odpowiadającej wartości odsetek jakie sama musiałaby zapłacić zaciągając kredyt w banku. Ponadto jak słusznie podkreślił w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. nieodpłatne świadczenie należy interpretować jako zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści finansowych tylko przez jedną stronę, a korzyść taką osiąga się w chwili otrzymania świadczenia. W takim przypadku nawiązany zostaje stosunek zobowiązaniowy, który nie musi przyjmować znamion umowy nazwanej. Polega on natomiast na tym, ze świadczeniodawca stawia środki pieniężne do dyspozycji świadczeniobiorcy, a ten je przyjmuje i czerpie z nich korzyści nie ponosząc z tego tytułu żadnych obciążeń finansowych. Nie stanowi bowiem kwestii spornej, że wspólnicy spółki cywilnej przyjęli środki pieniężne na poczet usług lecz to, że nie wykorzystali ich zgodnie z przeznaczeniem, osiągając z tego tytułu określone korzyści /nieodpłatne świadczenia/. Skarżący błędnie wskazują na naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. twierdząc, ze nie miał on zastosowania. Zdaniem Sądu treść tego przepisu należy interpretować w kontekście art. 14 ust. 2 tej ustawy. Kształtując przedmiot opodatkowania z tego źródła ustawodawca statuuje przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne. W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. rozszerzono ich kręg o inne przychody, których podstawową cechą nie jest związek z jakąkolwiek zapłatą. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., który należy rozpatrywać w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd pierwszej instancji. Z tych ustaleń wynika, że wypłaty z konta spółki miały jedynie na celu wygenerowanie odsetek i następnie zwrot środków do spółki. Dyspozycje te były zamierzone i prowadziły do generowania dochodu, który w zamyśle wspólników miał być zwolniony z podatku. Słusznie przyjęły organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji, że z uwagi na charakter łączących wspólników stosunków majątkowych /w tym również dzielenie się przez wspólników pozyskanymi odsetkami/ okoliczności te świadczyły o tym, że ustalony przychód z odsetek podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie do zaakceptowania jest argumentacja skarżących, że przychody łączne wspólników spółki cywilnej należy rozpatrywać w kwotach należnych. Jak wynika z poprzednich wywodów art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje nie tylko na taki przychód spółki. Przepis ten odnosi się również do środków finansowych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt, że środki finansowe stanowiące współwłasność łączną generowały dalszy przychód sprawia, iż o ich charakterze przesądza bezpośredni związek ze źródłem. Natomiast fakt, że mają one charakter kapitałów pieniężnych nie przesądza, iż należy je zakwalifikować do innego źródła przychodu. Taki pogląd potwierdza również systematyka źródeł przychodów zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu odnieść się należy do poglądu zaprezentowanego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika I. M. o podwójnym opodatkowaniu tych samych przychodów. Otóż tego rodzaju zarzut nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w związku z tym wobec braku jego skonkretyzowania nie może być przedmiotem odrębnych rozważań. Na marginesie wskazać tylko należy, że organy podatkowe prawidłowo przychód podatnika uzyskany z tytułu udziału w spółce powiększyły o kwotę łącznie uzyskanych odsetek od lokat założonych przy wykorzystaniu środków pieniężnych pochodzących z prowadzonej działalności, które powtórnie zasiliły rachunek banku związany z wykonywaną działalnością przez spółkę. Prawidłowe też było opodatkowanie dwóch różnych źródeł przychodów, tak jak prawidłowe jest dwukrotne opodatkowanie np. wynagrodzenia za pracę wpłacanego na lokatę terminową, raz na zasadach ogólnych i drugi raz podatkiem zryczałtowanym. Nie znajduje uzasadnionych podstaw także zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z jego treścią podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 u.p.d.o.f. stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 2 u.p.d.o.f. po odliczeniu kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Warunkiem koniecznym skorzystania z przedmiotowej ulgi jest min. wymóg prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego do gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym przepisie, że ulga dotyczy własnego /podkreślenie NSA/ budynku mieszkalnego, a wiec właściciel lub użytkownik wieczysty budynku powinien być również właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości /działki/, na której ten budynek jest posadowiony. Zgodnie bowiem z art. 47 par. 1 Kc część składowa rzeczy /budynku mieszkalnego/ nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tego rodzaju wykładnia omawianego przepisu ma swoje ugruntowane już uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 542/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2002 r., sygn. akt III SA 3241/00, POP 2003, nr 1, poz. 10/. Bez znaczenia dla dokonanej wykładni prawa pozostaje zamiar podatnika lub postanowienia umów, które ten stan inaczej interpretuje. W związku z tym prawidłowo przyjęto, że wydatki ponoszone na finansowanie budowy budynków mających, w myśl postanowień umowy o roboty budowlane stanowić własność podatnika w przyszłości, nie mogły być objęte zwolnieniem podatkowym. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy pranej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163, poz. 1349, ze zm./. Koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika ustanowionego z urzędu uwzględni w odrębnym postanowieniu sąd pierwszej instancji po złożeniu stosownego wniosku przez pełnomocnika.