I FSK 306/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 275/07 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/GL 275/07, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - oddalono skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 6 września 2006 r. Organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej ustalił, że podatnik w styczniu wystawił szereg faktur VAT, z których podatek należny nie został odprowadzony do Urzędu Skarbowego, a deklaracja VAT-7, z której wynikała kwota do przeniesienia na następny miesiąc, została złożona już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wskazano, że w 19 stycznia 1996 r. podatnik złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej pełnomocnik strony podniósł, że brak w nim informacji o złożeniu przez stronę zgłoszenia VAT-R o podjęciu działalności gospodarczej, co miało miejsce w 13 października 1999 r. Pomimo wezwania organu pierwszej instancji strona nie przedłożyła dokumentów dowodzących dokonania takiego zgłoszenia. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 6 września 2006 r. w oparciu o art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3 i art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT - określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów u usług, nie uwzględniwszy podatku naliczonego wykazanego w deklaracji, z uwagi na fakt wyrejestrowania się i braku ponownej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazując na treść art. 9 ust. 4 ustawy o VAT uznał, że w stanie faktycznym zaistniałym w tej sprawie doszło do zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a więc do spełnienia przesłanki z przywołanego przepisu. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony o wadliwości ustaleń organu pierwszej instancji co do okoliczności złożenia przez nią druku VAT-R. Stwierdził, że strona pomimo wezwania nie przedłożyła oryginału tego druku, a kserokopia nie stanowi dowodu spornej okoliczności. Co więcej, podatnik nie złożył również wymaganego w oparciu o art. 9 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1. W ocenie organu odwoławczego zgłoszenie VAT-R i NIP-1 następowało co do zasady łącznie, bowiem bez danych zawartych w zgłoszeniu NIP-1 nie można było dokonać zarejestrowania podatnika w podatku od towarów i usług. Organ nie uznał także za zasadny zarzutu naruszenia przez Naczelnika art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej Ordynacją podatkową. Podkreślił, że przepis ten dotyczy uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej, a nie do złożenia deklaracji pierwotnej i że wydanie decyzji nastąpiło w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższej decyzji skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 4, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, a także art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał skargi za zasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Z ostatnio przywołanego przepisu wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Wyjaśniwszy obowiązujące w spornym okresie przepisy dotyczące kwestii rejestracji i wykreślenia podatnika z rejestru Sąd stwierdził, że w jego ocenie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy wiązać ze statusem podatnika zarejestrowanego najpóźniej z momentem zakończenia danego okresu rozliczeniowego, w którym taki podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi, co wynika z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Od zasady neutralności podatku VAT mającej swe źródło w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT istnieje bowiem szereg wyjątków, w tym ten płynący z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Nie zarejestrowanie się podatnika ma natomiast podobny wpływ na prawo obniżenia podatku należnego o naliczony jak wyrejestrowanie się przed skorzystaniem z tego prawa. Sąd podkreślił, że to podatnik decyduje o dacie wykreślenia go ze stosownego rejestru, a więc swobodnie może realizować prawo z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT do momentu wykreślenia go z rejestru. Zawieszenie prowadzenia działalności nie jest natomiast zdarzeniem prawnie relewantnym, z uwagi na brak stosownej regulacji. Sąd nie podzielił stanowiska strony o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego. W jego ocenie organy wszechstronnie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, uwzględniając istotne dowody i dokonując ich swobodnej oceny. Zdaniem Sądu w sprawie wykazano, że podatnik został 19 stycznia 1996 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług po złożeniu druku VAT-Z oraz że nie został ponownie zarejestrowany. W szczególności powołanie się przez organy na Informację o nowo zarejestrowanych podatnikach za październik 1999 r. było wystarczające dla wykazania, że sporne zgłoszenie do organu nie wpłynęło. Skarżący nie podważył tego dowodu w żaden sposób, w szczególności nie przedłożył oryginału druku VAT-R. Okolicznością potwierdzającą stanowisko organu jest zdaniem Sądu także fakt, że nie wezwano skarżącego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników do złożenia druku uzupełniającego NIP-1, ani nie wydano potwierdzenia zgłoszenia VAT-5. Sąd dodał, że dowodem rejestracji nie może być zeznanie świadka twierdzącego, że stosowny druk został złożony. Wynika to z formalizmu związanego z rejestracją podatników oraz faktu, iż świadek J. B. jest osobą najbliższą dla podatnika. Ponadto także działania skarżącego wskazują na prawdziwość twierdzeń organu: pomimo ciążącego na nim obowiązku podatnik nie składał deklaracji VAT-7 od 1999 r. Przy kompleksowej ocenie dowodów i twierdzeń podatnika nie bez znaczenia jest też w ocenie Sądu treść jego pisemnych oświadczeń z 16 i 18 sierpnia 2005 r. W pierwszym oświadczeniu podatnik wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 lipca 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a w drugim oświadczeniu, złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej, że w tym okresie jednak prowadził "sporadyczną sprzedaż towarów kilkanaście razy, głównie częściowo pochodzące z odzieży używanej". Oświadczył także, że możliwe, iż przy okazji sprzedał inny towar, ale nie pamiętał jaki, od kogo i komu. Wszystkie powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uzasadniały oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej od całości powyższego orzeczenia strona reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na niezebraniu całego materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 147 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wyrok oparto wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe, a ocena stanu faktycznego przez te organy narusza art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonano jej bez uwzględnienia zasadnych zarzutów pełnomocników strony, przyjmując wyłącznie jednostronną interpretację faktów korzystną dla organów podatkowych. W ocenie skarżącego w sprawie jest wątpliwe, czy w wyroku stwierdzono, że istnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., a także czy "postępowanie dało odpowiedź na pytanie dotyczące kompletności stanu faktycznego". Ponadto pełnomocnik w imieniu strony stwierdził, że podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W jego ocenie w toku postępowania przed organem podatkowym nie wyjaśniono wszystkich istotnych faktów, nie rozstrzygnięto wątpliwości natury prawnej i faktycznej, a więc zaszły przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 "prawa o postępowaniu przed organem administracji", bowiem organy podatkowe naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii złożenia przez podatnika deklaracji VAT-Z pełnomocnik stwierdził, że nie jest winą podatnika, iż przepisy i wzory dokumentów są niedoskonałe. Powyższe okoliczności uzasadniają jego zdaniem uwzględnienie skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Z tego powodu istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, jeżeli nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że skarga nie zawiera sprecyzowanych zarzutów naruszenia przepisów. Zarzuty te sformułowane zostały jako naruszenie: "... prawa materialnego polegające na niezebraniu całego materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 147 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej". W kontekście tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 31 maja 2004 roku, sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541). Podobne poglądy odnaleźć także można w wyroku tego Sądu z 14 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 roku, nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej ogólnikowego zarzutu naruszenia prawa materialnego a następnie wskazanie przepisu, który sąd powołuje w przypadku uwzględnienia skargi (art. 147 § 1 i § 2 P.p.s.a.) oraz przepisu nie stosowanego przez sąd (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z 1 czerwca 2004 roku, sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Monitor Prawniczy z 2004 roku, nr 14, str. 632). Z kolei w wyroku z 18 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/04 (opubl. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/93) stwierdzono, że: " ... aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 P.p.s.a.". Podkreślić należy, że również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor poza ogólnym omówieniem poszczególnych fragmentów uzasadnienia wyroku i stwierdzeniem, że trudno się z takim stanowiskiem zgodzić, nie przedstawia żadnych zarzutów naruszenia prawa. Przede wszystkim należy zauważyć, że nie wskazano czy chodzi o naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04, opubl. wyd. lektr. LEX, Gdańskk 2009, nr 238591). Ponadto argumentacja skargi zmierza w istocie do wykazania, że podatnik – Skarżący nieprawidłowo wypełnił zgłoszenie VAT-Z nie ze swojej winy tylko dlatego, że "wzory dokumentów są niedoskonałe". Zatem w istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, więc na to, iż strona skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, dotyczących nieprawidłowości w rejestracji Skarżącego jako podatnika. Takiej ewentualnej wadliwości wyroku nie można jednak skutecznie zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 9 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 524/07, opubl. LEX nr 41358). W konsekwencji powtórzyć trzeba, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżącej nie wykonał obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, co zarzuty takie czyni bezskutecznymi. Wobec tego kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.