II FSK 1851/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. Stowarzyszenia Wyższej Użyteczności w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1506/05 w sprawie ze skargi A. K. Stowarzyszenia Wyższej Użyteczności w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Strona w zeznaniu rocznym wykazała dochód, który w całości przeznaczony został na cele statutowe - czyli podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop). Jednakże w wyniku kontroli stwierdzono liczne nieprawidłowości zarówno dotyczące wysokości przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Przedstawiono je szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Według wyliczenia organu podatnik wykazał dochód wyższy od zeznanego, a opodatkowaniu podlegała kwota 246.431,22 zł wydatkowana na cele niestatutowe, według stawki 28 %. 2. W odwołaniu podatnik podniósł, że organ nie przedstawił podstawy faktycznej ani prawnej dla której nie dał wiary składanym przez nią wyjaśnieniom, a w konsekwencji pominął je. W ocenie skarżącego pożyczki udzielone przez Prezesa A. stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 updop i środki te zostały przekazane na działalność statutową. 3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości jego stanowisko. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji. Wskazano na naruszenie art. 14 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie interpretacji Ministra Finansów w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe. Zarzucono także naruszenie art. 17 ust 1 pkt 4 oraz art. 12 ust 1 i ust 6 updop poprzez niekorzystną dla skarżącego nadinterpretację oraz niezbadanie całego, przedstawionego przez stronę, materiału dowodowego. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał na bezzasadność zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego. Cały zebrany materiał dowodowy został poddany analizie i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oceniony. Zdaniem sądu nie można zarzucić organom podatkowym dowolności, bowiem odniosły się do wszystkich dowodów i szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko w odniesieniu do każdego z nich. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie wszczęto postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, a zatem w toku postępowania organy nie mogły naruszyć tego przepisu. Ustalenia organów podatkowych odnośnie wysokości dochodu zostały dokonane z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 2 marca 2005 r. Odpowiednie zmniejszenia lub zwiększenia poszczególnych kwot przychodu wynikały z błędów związanych z prowadzeniem urządzeń księgowych poprzez nieprawidłowe kwalifikowanie zdarzeń gospodarczych do odpowiedniej kategorii. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego dotyczące przyczyn zwiększenia podstawy opodatkowania, w szczególności pożyczka udzielona przez Prezesa została prawidłowo zakwalifikowana jako nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, a co za tym idzie przysporzenie polega na niezapłaceniu odsetek, które w normalnych warunkach skarżący musiałby zapłacić. Wbrew twierdzeniom strony, określenie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego nie jest związane z określeniem innej niż skarżący kwoty przychodu, a jedynie z nieprzeznaczeniem części przychodu na cele statutowe. Kwota nieprzeznaczona na cele statutowe, a na pokrycie wydatków z nimi niezwiązanych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia interpretacji zauważono, że w przedmiotowej sprawie problem taki nie występuje gdyż kwestie związane z podatkiem od towarów i usług nie są przedmiotem zaskarżonej decyzji i nie mają wpływu na wysokość podatku dochodowego. 6. Skargą kasacyjną A. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 134 § 1 ppsa poprzez nie wyjście przez sąd poza granice sprawy, 2) prawa materialnego: - art. 9, art. 17 ust 1 pkt 4, art. 12 ust 1 i ust 6 updop poprzez mylne zrozumienie ich treści i niekorzystną dla skarżącego ich nadinterpretację oraz niezbadanie przedstawionego przez stronę materiału dowodowego, - niezastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. z 2001 r. nr 137, poz. 1539 ze zm.), - art. 4 i art. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), poprzez mylne zrozumienie treści przepisu i niewłaściwe zastosowanie, 3) przepisów o postępowaniu tj.:art. 124, art. 180, art. 187, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, - a także naruszenie zasady postępowania dowodowego poprzez nie uwzględnienie materiałów dowodowych przedstawionych przez stronę. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, ustosunkowując się szczegółowo do poniesionych zarzutów. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. W związku ze sposobem jej zredagowania (zarówno samych zarzutów jak i uzasadnienia) koniecznym jest przypomnienie podstawowych zasad odnoszących się do tego - wysoce sformalizowanego - środka zaskarżenia. Po pierwsze - jego przedmiotem jest wyrok (lub postanowienie) wydany przez wojewódzki sąd administracyjny (art. 173 § 1 ppsa). Zatem sąd drugiej instancji ocenia (w granicach zarzutów) prawidłowość zaskarżonego orzeczenia. Nie dokonuje natomiast ponownej kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej. Wobec powyższego zarówno zarzuty skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie powinny odnosić się do uchybień sądu, a nie do błędów organów podatkowych. Po drugie - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę (poza przypadkiem nieważności postępowania) w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa). Oznacza to, że jest związany wskazanymi w niej podstawami (zarzutami) kasacyjnymi. Z uwagi na to, że skarżący powołał obie przewidziane w art. 174 ppsa podstawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów natury procesowej. Gdyby bowiem okazały się zasadne, zajęcie stanowiska w kwestiach materialnoprawnych mogłoby być przedwczesne. 2. Stosownie do art. 174 pkt 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ, jak już wspomniano wyżej, skarga ta służy od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, naruszenie to musi dotyczyć przepisu procedury sądowej (prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a nie administracyjnej. Nie można, jak to uczyniono w rozpoznawanej skardze, zarzucić sądowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, których Sąd (por. art. 1 tej ustawy) nie stosuje. Tak zredagowany zarzut nie daje żadnej możliwości kontroli zaskarżonego wyroku w aspekcie "procesowym". 3. W zarzutach dotyczących prawa materialnego wykazano, jako naruszony, art. 134 § 1 ppsa, mimo że jest to przepis procesowy. Uchybienie Sądu miało - zdaniem skarżącego - polegać na tym, że nie wyszedł on poza granice zarzutów i wniosków skargi oraz powołana podstawę prawną. W niezwykle obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten nie znalazł żadnego rozwinięcia, mimo że taki obowiązek wynika wprost z art. 176 ppsa. Uzasadnienie każdej z podstaw (zarzutów) kasacyjnych jest jednym z konstrukcyjnych elementów tej skargi. Sąd nie może domyślać się intencji jej autora ani też uzupełniać w tym zakresie niedostatki skargi kasacyjnej. Ogólnikowość zarzutu przy braku jego uzasadnienia uniemożliwia ocenę, czy wskazany przepis został przez sąd pierwszej instancji naruszony, a jeżeli tak, to jaki wpływ mogło to mieć na wynik sprawy. 4. Stosownie do art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego stanowiące podstawę skargi kasacyjnej może mieć dwojaką postać: a) błędnej wykładni przepisu, b) jego niewłaściwego zastosowania. Na okoliczność obu tych naruszeń zwracano już wielokrotnie uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - po 1 stycznia 2004 r. - a już wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. Hanna Knysiak-Molczyk w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" - praca zbiorowa, Wyd. Lexis-Nexis W-Wa 2005, str. 538 i nast., uwagi do art. 174 i powołane tam orzeczenia). Ze sformułowania zarzutu (pkt 2) wynikało, że obejmuje on naruszenie wskazanych przepisów w obu postaciach. Każda z nich wymaga odrębnego rozwinięcia. Ad. a) Zarzucając Sądowi błędną wykładnię (mylne zrozumienie wg skarżącego) przepisu należy: - przytoczyć poświęcony tej kwestii wywód sądu, - wskazać na czym polega błąd w zrekonstruowaniu treści normy prawnej, - jaka, zdaniem skarżącego, powinna być prawidłowa wykładnia tej normy. Spośród wskazanych, jako naruszone w ten sposób przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9, art. 17 ust 1 pkt 4 oraz art. 12 ust 1 pkt 6) Sąd pierwszej instancji: - nie powołał się na art. 9 ani go nie wymienił w swych rozważaniach, - przytoczył adekwatną do rozpoznawanej sprawy część art. 12 ust 1 pkt 1 (a nie pkt 6) konkludując, że w pojęciu "otrzymane pieniądze" mieszczą się "odsetki naliczone i otrzymane od środków zgromadzonych na rachunku bankowym", - stwierdził, ze zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 4 wolne od podatku są dochody podatnika jedynie w części przeznaczonej na wskazane w tym przepisie cele". Obie konstatacje (co do odsetek bankowych i zakresu zwolnienia od podatku) wyprowadzone z treści ostatnio wymienionych przepisów są tak oczywiste, że nie wymagają żadnego uzasadnienia. Nie można natomiast kwestionować wykładni, której (w odniesieniu do art. 9) brak w uzasadnieniu wyroku. W żadnym fragmencie wywodów Sądu nie można doszukać się "prowadzenia wykładni przepisów prawa o stowarzyszeniach i przepisów prawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób zawężający przedmiotowy zakres przysługującego stowarzyszeniom zwolnienia od tego podatku" o czym mowa na str. 17 skargi kasacyjnej. Natomiast jej wywody dotyczące m.in. pożyczki udzielonej skarżącemu przez Prezesa Klubu odnoszą się do ustaleń faktycznych sprawy (części dotyczącej przychodów), a nie rozumienia przepisu wprowadzającego zwolnienia od podatku. W tych okolicznościach zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów jawi się jako wręcz niezrozumiały. Ad. b) Już samo sformułowanie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nasuwa istotne zastrzeżenia. Przyczyną "wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej nie może być jej "nadinterpretacja" (co wiąże się z wykładnią przepisu) a tym bardziej "niezbadanie w całości ... materiału dowodowego". Niedostrzeżona przez Sąd wadliwość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego (w tym i w zakresie gromadzenia oraz oceny dowodów) może być wykazana wyłącznie poprzez zarzuty procesowe (odpowiedni przepis procedury sądowej w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej). Wielokrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (por. wyrok z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 563/04, ONSAiWSA 2005/4/67 i inne). Wobec braku takiego (procesowego) zarzutu należy przyjąć za podstawę oceny, czy właściwe zastosowano normy prawa materialnego, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe uznany przez sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Wynika z niego, że z uzyskanego dochodu nie przeznaczono na cele statutowe 246.431 zł i tylko o d tej kwoty wymierzono podatek. Przeznaczenie dochodu na inny niż "statutowy" cel wyklucza możliwość przyjęcia, że jest on wolny od podatku z mocy art. 17 ust 1 pkt 4 updop. Przepis ten nie stanowi, jak utrzymuje skarżący, lex specialis w stosunku do art. 12 ust 1 i ust 6. Każdy z nich reguluje bowiem odrębną materię. Pogląd, że ostatnio wymieniony przepis "można stosować do spółek itp.", a nie do stowarzyszeń, jakim jest skarżący, nie znajduje oparcia w ustawie. Stosuje się go do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 1, a więc i do stowarzyszenia, które jest osobą prawną. I ten zarzut należało uznać za chybiony. 5. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości ... adresowane są do jednostek wymienionych w § 1 ust 1 tego aktu, w tym i do stowarzyszeń. Już tylko z tej przyczyny niemożliwe było ich zastosowanie przez sąd administracyjny. Co więcej nie kształtują one obowiązków podatkowych ani nie mają wpływu na wymiar zobowiązania podatkowego, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W związku z tym nie mogły stanowić materialnoprawnej podstawy decyzji "wymiarowej", której prawidłowość podlegała kontroli sądu administracyjnego. 6. Nie wiadomo na jakiej podstawie skarżący zarzucił Sądowi "mylne zrozumienie treści ... art. 4 oraz art. 8" ustawy o rachunkowości, których to przepisów Sąd nawet nie wymienił wyjaśniając podstawę prawną wyroku. Adresatem obydwu tych przepisów są jednostki wymienione w art. 2 tej ustawy, a nie sady czy organy podatkowe. Nie stanowią, z przyczyn oczywistych, podstawy prawnej wymiaru podatku, a tym samym kontroli sądu w aspekcie prawidłowości zastosowania prawa materialnego. 7. Wspomniane już wyżej (pkt 1) związanie sądu kasacyjnego granicami podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 ppsa) czyni zbędnym odniesienie się do kwestii, które nie wiążą się z zarzucanymi naruszeniami prawa. Uzasadnienie skargi powinno ograniczyć się do precyzyjnego przedstawienia występujących w sprawie spornych zagadnień prawnych. Przeważająca część wywodów (jak te odnoszące się do działalności skarżącego - str. 8-13, zasad szkolenia pracowników, czy zasad prowadzenie księgowości - str. 20, 22, 25 i inne) nie tylko nie wnosi do tych zagadnień istotnych treści ale i utrudnia zrozumienie prawnej argumentacji skarżącego. 8. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 ppsa orzec jak w sentencji. Wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o zwrot kosztów, wobec ich nieponiesienia, jest bezprzedmiotowy.