II FSK 578/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 808/07 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w Grodźcu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 808/07) oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 lutego 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej spółce podatek w wysokości 36.594 zł. Organ ustalił bowiem, że podatnik zaniżył przychody na kwotę 25.000 zł z tytułu otrzymanych od H.Z. środków pieniężnych oraz na kwotę 1.611,03 zł z tytułu refundacji wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych w ramach prac interwencyjnych. Zawyżył natomiast koszty uzyskania przychodów na kwotę 24.862,05 zł z tytułu wynagrodzeń (wraz z narzutami) wypłaconych B. C., będącemu prezesem zarządu spółki, z tytułu różnicy w odpisach amortyzacyjnych, w sierpniu 2001 r. - w kwocie 2.465,48 zł i w grudniu 2001 r. - w kwocie 319,58 zł oraz z tytułu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku od towaru i usług za listopad 2001 r. w kwocie 332,40 zł. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów administracji w odniesieniu do zaliczenia, dokonanej przez H.Z. wpłaty w kwocie 25.000 zł, do przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r., Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Sąd uznał, że dokonana wpłata nie wyczerpuje dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie podlega wyłączeniu z przychodu. Wskazują na to okoliczności, że skarżąca zadysponowała kwotą bezpośrednio po jej wpłaceniu na konto, w bilansie 2001 r. ujęła ją w pozycji "kapitał zapasowy", na moment prowadzenia postępowania podatkowego organ nie stwierdził, aby doszło do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki (co nie stanowi sporu między stronami) w związku z dokonaną wpłatą, nie nastąpiło też nabycie udziałów spółki przez H.Z., a także przedmiotowa kwota nie została zwrócona wpłacającej. Natomiast z wyjaśnień wpłacającej wynika, iż dokonała ona wpłaty na poczet nabycia udziałów spółki i wpłata ta nie stanowiła pożyczki. Miała ona wesprzeć spółkę w jej trudnej sytuacji finansowej, a także, że umowa ustna dopuszczała możliwość dysponowania przez skarżącą otrzymaną kwotą, nie przewidywała jej zwrotu oraz dodatkowego wynagrodzenia. Stąd Sąd nie uznał także wpłaty tej za pożyczkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzeń prezesa spółki (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.), będącego jednocześnie udziałowcem i jedynym członkiem zarządu. Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd powołał się na przepisy art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: ksh.). Z § 2 art. 210 ksh wynika, iż w przypadku gdy wspólnik, jednoosobowej spółki jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Oznacza to, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Sąd podkreślił, że umowa o pracę została podpisana w dniu 1 stycznia 2001 r. przez pełnomocnika, ustanowionego uchwałą zgromadzenia wspólników w dniu 10 stycznia 2001 r. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż umowa ta została podpisana przez osobę nieupoważnioną. Za mało wiarygodne Sąd uznał twierdzenia skarżącej, iż nastąpiło błędne wpisanie daty podjęcia uchwały o ustanowieniu pełnomocnika, w świetle faktu, iż uchwała ta nie zawiera kolejnego numeru zaś pozostałe uchwały podjęte w 2001 r. są oznaczone numerami od 1 do 5 i zostały uchwalone we wrześniu 2001 r. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze przepis art. 22 k.p. stwierdził, że brak elementu podporządkowania pracowniczego, pozbawia stosunek pracy jego cechy istotnej, a zarazem powoduje, że umowa taka jest nieważna i nieskuteczna w świetle prawa. Sąd zaznaczył, że niektóre cechy (elementy) umowy, takie jak: konieczność osobistego wykonania pracy, wykonywanie pracy na rzecz pracodawcy i na jego ryzyko, odpłatność pracy, a ponadto podporządkowanie pracownika pracodawcy, są na tyle istotne, że mają decydujące znaczenie dla określenia jej rodzaju. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważywszy na powyższe, a także z uwagi na treść art. 201 ksh nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż podporządkowanie pracownicze, rozumiane jako relacje pomiędzy poszczególnymi osobami, nie może stanowić przesądzającej przesłanki charakteryzującej pozycję prawną osoby wykonującej funkcje organu zarządzającego, będącej członkiem jednoosobowego zarządu, oraz jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś podporządkowanie pracownicze polegać może na związaniu członka jednoosobowego zarządu spółki zadaniami spółki oraz koniecznością poddania się przez niego regułom organizacyjnym obowiązującym w danej spółce, miejscem i warunkami pracy, porządkiem wewnętrznym, itp. Reasumując stwierdził, iż wydatki obejmujące wynagrodzenie i składki na rzecz ZUS ponoszone przez spółkę na rzecz członka zarządu będącego jedynym udziałowcem i zarazem jedynym członkiem zarządu spółki, wynikające z nieważnej umowy o pracę nie mogły, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztów uzyskania przychodów. Również w odniesieniu do amortyzacji zakupionych gruntów Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż spółka nie miała do tego prawa. W tym miejscu Sąd powołał się na przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu przyjęta przez organ metoda wyliczenia jest prawidłowa uwzględnia bowiem nie tylko współczynnik procentowy udziału poszczególnych środków trwałych w cenie nabycia nieruchomości, ale także zasady przyjęte przez skarżącą przy określaniu wartości poszczególnych środków trwałych. Ponadto, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zakwestionował odpisy amortyzacyjne od zakwalifikowanych przez skarżącą do środków trwałych suszarni podłogowych, przenośników taśmowych i ogrodzenia. Ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika bowiem, że były one zdewastowane i zdekompletowane, zakwalifikowane do likwidacji i od dnia wykupu nie użytkowane W ocenie Sądu, za prawidłowe należy także uznać stanowisko organu podatkowego w zakresie niekwestionowanym przez skarżącą, a dotyczącym kwestii uznania za przychód refundacji wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych w ramach prac interwencyjnych w wysokości 1.611,03 zł otrzymanej w grudniu 2001 r., ze względu na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w kwestii skorygowania kosztu uzyskania przychodów o odsetki od nieterminowej wpłaty podatku od towaru i usług za listopad 2001 r. w kwocie 332,40 zł, ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok w całości, opierając skargę na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż umowa pomiędzy spółką a jaj jedynym wspólnikiem B. C. jest umową nieważną, co uniemożliwia zaliczenie kosztów podatkowych spółki do kwot wynagrodzeń z tego tytułu jednoosobowemu wspólnikowi oraz odprowadzanych na jego rzecz składek n ubezpieczenie społecznie, - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wpłata na podwyższenie kapitału zakładowego nie jest kosztem uzyskania przychodu, - art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że amortyzowane przez spółkę środki trwale nie spełniają ustawowych wymogów przewidzianych dla amortyzacji takich środków. Wskazując na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że element podporządkowania nie jest bezwzględnie konieczny by zaistniał stosunek pracy (tak: wyrok NSA z 27 października 2000 r. sygn. akt SA/Bk 5/99), oraz że podporządkowanie pracownicze może polegać na związaniu członka jednoosobowego zarządu spółki zadaniami spółki. Nadto skarżąca podtrzymuje stanowisko, że w świetle orzecznictwa istnieje podstawa do przyjęcia, iż świadczenie pracy może być kwalifikowane jako taki rodzaj czynności faktycznej, który uprawnia przy zaliczeniu wydatków na te czynności do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. W odniesieniu do kwestii zaniżenia przychodów o wartość 25.000 zł otrzymana od H.Z. to strona wskazuje, że nie mogła wbrew dyspozycji art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zaliczyć tych środków jako przychodu. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona nie podzieliła stanowiska zarówno Sądu jak i organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.743,82 zł. W jej ocenie środki trwałe, które zostały zamortyzowane stanowią własność skarżącego i były kompletne i zdatne do użytku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Aby uznać za koszty uzyskania przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynagrodzenia oraz wydatki pochodne członka zarządu spółki musi łączyć tego członka zarządu ze spółką stosunek pracy. Zgodnie z przepisem art. 210 Kodeksu spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2001 r. w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Wobec tego, że umowa o pracę zawarta z prezesem zarządu spółki została podpisana w dniu 1 stycznia 2001 r. przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą zgromadzenia wspólników w dniu 10 stycznia 2001 r. trafne jest stanowisko organów podatkowych jak też Sądu pierwszej instancji, że powyższa umowa jest nieważna. Oznacza to, że wypłacone prezesowi zarządu wynagrodzenie oraz wydatki pochodne nie mogą być zliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższa kwestia uszła uwadze autora skargi kasacyjnej, który skupił się na wywodach dotyczących wyjaśnienia elementów stosunku pracy w postaci podporządkowania pracowniczego, które to kwestie nie miały w sprawie znaczenia. Trafne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie stwierdzenia zaniżenia przychodu o kwotę 25.000 zł. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 cytowanej ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...). Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie kwestionował wynikającego z tego przepisu faktu, że wpłaty na powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów. Powyższa kwestia jest bezsporna. Natomiast oceniając trafność rozstrzygnięcia odwoławczego organu podatkowego stwierdził, że sporna wpłata nie była przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego lecz w celu wsparcia finansowego spółki w związku z jej trudną sytuacją finansową. Zwalczanie powyższej oceny zarzutem błędnej wykładni art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., jest oględnie mówiąc chybione. Również zarzut błędnej wykładni przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezzasadny. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W rozpoznawanej sprawie nie istniała kwestia interpretacji tego przepisu lecz ustaleń faktycznych. Po pierwsze zakwestionowano odpisy amortyzacyjne od zakwalifikowanych przez spółkę do środków trwałych urządzeń i ogrodzenia, które były zdewastowane, zdekompletowane, przeznaczone do likwidacji i od dnia zakupu nie używane; po drugie - organ dokonał wyliczeń wartości jednostkowej środków trwałych podlegających amortyzacji, bowiem podatnik dokonał tych wyliczeń wadliwie. Oznacza to, że ten zarzut został sformułowany wadliwie, co w konsekwencji nie pozwala Sądowi odwoławczemu na merytoryczną kontrolę podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.