I FSK 1864/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.S. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 01 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 924/07 w sprawie ze skargi C.S. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C.S. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1864/07 UZASADNIENIE Zaskarżonym Wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C." spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2007r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000r., oddalił skargę. We wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2002r. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r. "C." spółka z o.o. z/s w S. jako podstawę wznowienia wskazała art. 145 § 1 pkt 8) ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, iż ostateczna decyzja Izby Skarbowej we Wrocławiu w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. jest konsekwencją decyzji wydanej przez ten organ w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za 2000r., a tę decyzję uchylił wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Organy podatkowe w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania uznały za koszt uzyskania przychodów wcześniej kwestionowane wydatki (zakup karty członkowskiej O.G.C.). W ocenie wnioskodawcy daje to podstawę do wzruszenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2000r., gdyż organ podatkowy kwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nie uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2002r. w sprawie podatku od towarów u usług za marzec 2000r. podając jako przesłankę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 7) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy uznał brzmienie tego przepisu za zbliżone do powołanego we wniosku przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, który to akt prawny nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Po rozpoznaniu wniosku, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w. W. z dnia 28 czerwca 2002r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. W uzasadnieniu stwierdził brak podstaw do zmiany decyzji ostatecznej i wyjaśnił, że przesłankami, dla których nie uznano prawa Spółki do rozliczenia podatku naliczonego były także inne okoliczności niż nie uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tym samym uchylona decyzja w zakresie podatku dochodowego nie stanowiła podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał także, że analiza pozostałych przesłanek nie pozwala na stwierdzenie istnienia okoliczności stanowiących podstawę do zmiany decyzji, w szczególności nie wyszły na jaw nowe dowody lub okoliczności, które wcześniej istniały, lecz nie były znane organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko w niej zaprezentowane. Organ odwoławczy podkreślił, iż przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7) o.p. nie spełnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylający decyzję w zakresie podatku dochodowego, jak również przesłanki tej nie spełnia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w związku z tym wyrokiem. Oba rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za mające wpływ na treść decyzji ostatecznej, której wzruszenie wnioskuje strona. Kwestia rozliczenia podatku naliczonego od wydatków niemogących być zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów uregulowana w art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi samoistną podstawę dla organu do oceny czy wydatek stanowić może koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowy. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT. Dodatkowo, w związku ze stawianymi w odwołaniu zarzutami naruszenia art. 240 § 1 pkt 5) o.p., organ podatkowy odniósł się do tej przesłanki wznowienia postępowania, nie znajdując jednak podstaw do uznania jej występowania w sprawie. W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie dowodowe w podatku dochodowym po wyroku WSA, nie ujawniło nowych, istotnych okoliczności dla sprawy, istniejących w momencie wydawania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Organ nie podzielił także stawianego mu zarzutu naruszenia art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ zauważył, iż strona formułując ten zarzut nie wskazała, w jakim zakresie i jakich dowodów organ nie przeanalizował. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka z o.o "C." z/s w S. wniosła o uchylenia decyzji i zarzuciła naruszenie: - art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT przez jego błędną interpretację, polegająca na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę do dokonania przez organ samodzielnej oceny czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w sytuacji, gdy kwestia ta została rozstrzygnięta wcześniejszą decyzją tego organu; - art. 240 § 1 pkt 7) Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wcześniej wydana decyzja w podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi szeroko rozumianej podstawy prawnej wydania decyzji w podatku od towarów i usług na podstawie art. 25 ust.1 pkt 3) ustawy o VAT, w związku z czym brak jest podstaw do wznowienia postępowania, podczas gdy decyzja wydana w podatku dochodowym winna stanowić podstawę rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług, a tym samym uchylenie decyzji w podatku dochodowym powinno stanowić podstawę uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług; - art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, iż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, gdy tymczasem postępowanie poprzedzające wydanie decyzji z dnia 30 listopada 2005r. w podatku dochodowym od osób prawnych prowadzone było w oparciu o nowe dowody przez ten sam organ w związku z czym dowody te winny być również wzięte pod uwagę przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia; - art. 245 § 1 pkt 1) op poprzez jego niezastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 2) poprzez jego zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza zaś nieuwzględnienie i nie przeanalizowanie nowych dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny legalności odmowy zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia z powodu braku wystąpienia przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5) i 7) o.p. W ocenie WSA, organ słusznie przyjął, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w podatku dochodowym, po wyroku WSA, nie zmieniło klasyfikacji wydatku na zakup karty członkowskiej O.G.C. i nadal była ona uznana za zakup wymieniony w art. 25 ust. 1 pkt 3b) ustawy o VAT. W myśl przywołanego przepisu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Jak podkreślił organ, przesłanką, która była podstawą wydania orzeczeń, był nie tylko fakt nie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu lecz także inne okoliczności wynikające z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że nie jest dla sprawy nową okolicznością, uchylenie przez Sąd decyzji w sprawie podatku dochodowego, który inaczej niż organ ocenił wydatki poniesione przez skarżącą. Brak jest także nowych dowodów, które byłyby nieznane organowi, który wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca nie wskazuje, które dowody zgromadzone w sprawie spełniałyby kryteria dowodów, o których mowa w przesłance wznowienia zawartej w art. 240 § 1 pkt 5) o.p. Przypuszczalnie mogłyby to być okazane przez stronę faktury, które dokumentowały zakup usług noclegowych i zostały w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego uznane za związane z wydatkiem zakupu karty członkowskiej O.G.C. Jednak jak wskazano powyżej i co podkreślał organ w zaskarżonej decyzji, inna ocena przedmiotowego wydatku przeprowadzona w zakresie podatku dochodowego i tak nie miałaby wpływu na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 7) o.p. gdyż decyzja, na którą powołuje się strona, dotyczy podatku dochodowego. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia decyzji - o której uchylenie wnosiła skarżąca - stanowił obok innych przepisów, m.in. art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a analiza tego przepisu jednoznacznie zdaniem WSA, wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. W wyroku zgodzono się z organem podatkowym, że przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7) o.p. nie spełnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylający decyzję w zakresie podatku dochodowego jak również przesłanki tej nie spełnia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w związku z tym wyrokiem. Oba rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za mające wpływ na treść decyzji ostatecznej, której wzruszenie wnioskowała skarżąca. Skoro, przepis art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT stanowi samoistną podstawę do oceny możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów i postępowania prowadzone w tym zakresie są od siebie niezależne i odrębne, nie można podzielić zarzut skargi naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organ słusznie wywiódł, iż nie zostały spełnione wszystkie konieczne przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 5) i 7) op i tym samym organ nie mógł rozpatrzyć sprawy merytorycznie. W wyniku tego, za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1) i 3) o.p. W skardze kasacyjnej, podatnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę do dokonania przez organ podatkowy samodzielnej oceny czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w sytuacji, gdy kwestia ta została rozstrzygniętą wcześniejszą decyzją tego organu; - art. 240 § 1 pkt 7) ustawy Ordynacja podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wcześniej wydana decyzja w podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi szeroko rozumianej podstawy prawnej wydania decyzji w podatku od towarów i usług na podstawie, art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z czym brak jest podstaw do wznowienia postępowania, podczas gdy decyzja wydana w podatku dochodowym winna stanowić podstawę rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług, a tym samym uchylenie decyzji w podatku dochodowym powinno stanowić podstawę uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług; - art. 240 § 1 pkt 5) ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję, gdy tymczasem postępowanie poprzedzające wydanie decyzji z 30 listopada 2005r. w podatku dochodowym od osób, prawnych prowadzone było w oparciu o nowe dowody przez ten sam organ w związku z czym dowody te winny być również wzięte pod uwagę przy wydaniu przez organ podatkowy kwestionowanych decyzji; II. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy winien być on zastosowany oraz art. 151 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie miał on zastosowania - na skutek oddalenia skargi podczas gdy należało uchylić zaskarżoną decyzję w całości, albowiem naruszała ona art. 245 § 1 pkt 1) ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego nie niezastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 2) ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2002r., pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza zaś nieuwzględnienia i nieprzeanalizowania nowych dowodów w sprawie; Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy stanowi podstawę do dokonania przez organ samodzielnej oceny czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko w sytuacji, gdy kwestia ta nie została uprzednio rozstrzygniętą wcześniejszą decyzją tego organu. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji powielającym stanowisko organu podatkowego spółka przyjęła, iż uchylenie decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych stanowi szeroko rozumianą podstawę prawną uchylenia wydanej w oparciu o nią decyzji w podatku od towarów i usług. Tym samym, w przedmiotowym postępowaniu zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 i pkt 7 (w takim brzmieniu określono jednostkę redakcyjną przepisu w skardze kasacyjnej) ustawy - Ordynacja podatkowa stanowiąca podstawę wznowienia postępowania. Niezastosowanie przepisu z pkt 5) ww. artykułu zdaniem spółki, jest wyraźną konsekwencją błędnych ustaleń przyjętych przy wykładni pkt 7) tegoż samego artykułu. Tymczasem, gdyby organ podatkowy prawidłowo dokonał wykładni art. 240 § 1 pkt 7) ww. ustawy i stwierdził wpływ wydanego orzeczenia w postępowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług, konsekwencją byłoby stwierdzenie pojawienie się nowych okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, gdyż uchylenie decyzji określającej zaległość podatkową może stanowić podstawę w rozumieniu art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, iż art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Stanowisko organu podatkowego - a powielone przez Sąd I instancji - przedstawione w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji, który dobrowolnie, w zależności od potrzeb "dopasowuje" wcześniej dokonane ustalenia stanu faktycznego, może budzić wątpliwości na tle zastosowania art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie spółki, o wadliwości kwestionowanych decyzji, które winny zostać uchylone, stanowi również naruszenie - w wyniku nieuwzględnienia i nieprzeanalizowania nowych dowodów w sprawie - przez organ podatkowy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor zarzuca bowiem naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Kluczowym jest odpowiedź na pytanie, czy art. 25 ust 1 pkt 3) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) może stanowić podstawę do dokonania przez organ podatkowy samodzielnej oceny czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w sytuacji, gdy kwestia ta została rozstrzygniętą wcześniejsza decyzją tego organu. W sprawie wystąpił spór o wykładnię przepisu, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Taki zapis pozwala na stwierdzenie, że sam w sobie stanowi podstawę do oceny wydatków z punktu widzenia zasadności kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wykładnia poczyniona przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa w świetle treści przywołanego przepisu materialnego. Nie znajduje uzasadnienia zawężenie takiego rozumienia do sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w przedmiocie podatku dochodowego, w której zaliczono (nie zaliczono) ten sam wydatek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tego rodzaju kwalifikacja pozostaje w sferze oceny stanu faktycznego dokonanego przez organ na potrzeby konkretnego, innego niż postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług, postępowania podatkowego. Decyzja podatkowa rozstrzyga sprawę co do jej istoty i w takim zakresie wiąże (art. 207 § 2 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Decyzja, na którą powołuje się spółka, rozstrzyga sprawę podatku dochodowego od osób prawnych i wiąże tylko w tej kwestii, która z kolei nie jest istotna na płaszczyźnie art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT. Zarzut oparty na przeciwnym twierdzeniu jest zarzutem niezasadnym. Niezasadnymi są również zarzuty, w których powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano na naruszenie art. 240 § 1 pkt 7) op i art. 240 § 1 pkt 5) op. Oba te przepisy są to przepisy procesowe i ich ocena w świetle zarzutów opartych na podstawie dotyczącej naruszeń prawa materialnego, jest niedopuszczalna. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzja ostateczną. Aspektem materialnym jest tu prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki, których wystąpienie otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzja ostateczną (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, UNIMEX, s. 901 i 909). Konkretyzując, art. 240 § 1 pkt 5) i 7) op tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 op. W takim wypadku, brak powiązania zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 240 § 1 op, postawionego na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., z odpowiednim przepisem art. 245 § 1 op, skutkuje uznaniem tego zarzutu za nieskuteczny. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie prawa procesowego. Rozbudowane sformułowanie tego zarzutu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że istnieją przesłanki określone w art. 240 § 1 op, co wynika z zaniechania działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez organ (art. 122 op). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wzmacnia ten zarzut przywołując zasadę z art. 121 § 1 op, a naruszenia wyrażonej w nim reguły zaufania do organów podatkowych, doszukuje się w zmienności orzecznictwa. Nie ma przy tym wątpliwości, że chodzi tu o różnice pomiędzy decyzją w sprawie podatku VAT, a decyzją w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem sedno kasacji w tym aspekcie stanowiły dwie zasady ogólne, mianowicie art. 121 § 1 op i art. 122 op. Otóż, naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem przepisów prawa, które obwarowane jest różnymi następstwami prawnymi, ale charakterystyczną cechą wszystkich tych zasad jest to, że nie wprowadzają one żadnych nowych, samoistnych instytucji - że nie rozszerzają katalogu instytucji postępowania administracyjnego. Są one natomiast normami, które mają być realizowane poprzez istniejące instytucje. W odniesieniu do zarzutu opartego o zasadę zaufania do organów podatkowych, którą skarżący buduje na dopasowywaniu tych samych faktów do różnych rozstrzygnięć, to przede wszystkim należałoby wskazać, że przedmiotem kontrolowanego wyroku było tylko rozstrzygnięcie dot. VAT i tylko w tym zakresie mogła przebiegać obecnie ocena NSA. Obecnie nie ma możliwości, by móc wypowiedzieć się co do drugiego z rozstrzygnięć (dot. podatku dochodowego), porównać oba i wybrać to poprawne. Nie można również zająć stanowiska co do tego, że skoro jedno z nich jest poprawne, to drugie musi być nieprawidłowe. Kontrola NSA ogranicza się do badanego wyroku i to w granicach zakreślonych przez skargę kasacyjną. Nie można zapominać, że na etapie postępowania podatkowego rzecz dzieje się w trybie szczególnym, gdzie sam proces poznawczy podlega również pewnemu skadrowaniu. Zmiana rozstrzygnięcia jest uzależniona od ściśle określonych przesłanek. Dodatkowo, rozbieżność ocen, nawet tego samego stanu faktycznego na potrzeby różnych postępowań, jakkolwiek niepożądana właśnie ze względu na zasadę zaufania, nie została uwzględniona przez ustawodawcę w sposób, jaki pozwalałby na przyznanie racji skarżącej spółce. Brakuje normy prawnej, która pozwoliłaby na wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, tylko dlatego, że u jego podstawy legła ocena stanu faktycznego odmienna niż przyjęta na potrzeby odrębnej decyzji. Również niezasadnym jest zarzut oparty o art. 122 op. Sąd pierwszej instancji ocenił działanie organu w tym względzie jako poprawne, a w skardze kasacyjnej oprócz ogólnie sformułowanego zarzutu nakierowanego bezpośrednio na działanie organu, nie wskazano konkretnie, na czym błędy WSA miałyby polegać. Tak zakreślone granice skargi kasacyjnej nie pozwoliły na uznanie jej podstaw za usprawiedliwione, toteż stosownie do art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1) p.p.s.a.