I SA/Po 1042/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński As. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant ref. -staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2006 r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec i wrzesień 2004 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1386 zł (jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I w zakresie w nim określonym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu "A" – H. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, maj, lipiec i wrzesień 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj, lipiec i wrzesień 2004r. Podstawą prawnomaterialną rozstrzygnięcia były m.in. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a", art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu organ stwierdził, że w trakcie kontroli w firmie prowadzonej przez H. S. stwierdzono, że podatnik w marcu, maju, lipcu i wrześniu 2004r. odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez: - Przedsiębiorstwo "B", ul. [...] w N.; - Przedsiębiorstwo "C" M.T., ul. [...] w P. W wyniku postępowania wykazano, że w/w wystawcy faktur potwierdzali nimi świadczenie usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Na powyższe wskazywały następujące fakty: 1. Przesłuchany w charakterze świadka Z.S. zeznał, że Przedsiębiorstwo "B" założył na polecenie W.W. Firma nie miała pracowników ani sprzętu do świadczenia usług. Ponadto zeznał, że nie wystawiał i nie podpisywał faktur na rzecz przedsiębiorstwa "A". Przedmiotowe faktury wystawiał i podpisywał R. N., a usługi nie zostały wykonane bo wie, że faktury były fikcyjne. 2. Przesłuchany M.T. zeznał, że firmę "C" założył między majem a lipcem 2003r. przy udziale M.M. Na okoliczność przedłożonych mu faktur wystawionych przez firmę "C" zaprzeczył, jakoby je wystawił i podpisał. Wyjaśnił, że dyspozycje dotyczące dokonania wpłaty lub wypłaty z rachunku firmy otrzymywał od R. N. i W.W. Nie wie, czy usługi były wykonane. 3. Przesłuchany w charakterze strony H. S. oświadczył, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmę "C" były częściowo wykonane, jednak nie wie, które i w jakim zakresie. Na wykonanie robót przez firmę "C" M.T. zlecenia przyjmował R.N. Z kolei usługi wykazane w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo "B" i podpisanych przez Z.S. nie zostały wykonane, a faktury są fikcyjne. W opisanych okolicznościach stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei na podstawie art. 19 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tak więc podstawą uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie faktury dokumentującej faktycznie dokonaną czynność, o której mowa w art. 2 ustawy. Skoro jednak, jak to wykazano w trakcie kontroli, odliczenia podatnika oparto na fakturach, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, to tym samym H.S. utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. O powyższym stanowi również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych po [...] 2004r. miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy z 2004r., który stanowił, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie prawidłowej faktury dokumentującej faktycznie wykonaną czynność, o której mowa w art. 5 ustawy. O utracie uprawnienia do obniżenia podatku należnego stanowi również § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Ponadto organ stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za maj, lipiec i wrzesień 2004r. podatnik wykazał kwotę zobowiązania niższą od należnej i w związku z tym ustalono również dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu z dnia [...] 2006r. H.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzji zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120-129 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 180-199 w/w ustawy. Ponadto podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka W.W. na okoliczności związane z wykonywaniem przez odwołującego się działalności gospodarczej i świadczonych przez świadka usług. W ocenie podatnika kwestią sporną jest ustalenie podatku naliczonego na podstawie dowodów w postaci zeznań świadków. Postępowanie dowodowe powinno być uzupełnione o materiał zebrany w toczących się postępowaniach karnych dotyczących fałszowania dokumentów i składania fałszywych zeznań. Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrane w trakcie kontroli dowody potwierdzają, iż podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik posiada prawidłowo udokumentowane zakupy towarów i usług od innych firm. W tych przypadkach poza fakturami skarżący posiadał: dokumenty wydania, zlecenia produkcyjne, raporty pracy sprzętu, listy przewozowe, protokoły obmiarów, umowy najmu. Podatnik nie przedstawił ze swej strony innych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym w trakcie kontroli. Organ wskazał też, iż Prokuratura Okręgowa i Centralne Biuro Śledcze nie udostępniły organom podatkowym dokumentów, o które się do nich zwracano. Ustalenia postępowania podatkowego oparto więc o dowody zebrane w czasie jego trwania. Odnośnie wniosku strony o przesłuchanie W.W. organ odwoławczy zauważył, że w/w nie był kontrahentem skarżącego, ani jego pracownikiem, czy też pracownikiem firmy uczestniczącej w obrocie w okresie objętym kontrolą. W skardze z dnia [...] 2006r. H.S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120-129 oraz 180-199 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W ocenie skarżącego materiał dowodowy zebrano w sposób wybiórczy. Organy nie dokonały tzw. kontroli krzyżowych i tym samym nie potwierdziły innymi dowodami twierdzeń wynikających z zeznań świadków. Nie przeprowadzono przesłuchania W.W. W pismach procesowych z dnia [...] i [...] 2007r. skarżący oraz jego pełnomocnik powtórzyli zarzuty zawarte w skardze. Do pism dołączono również kserokopie protokołu przesłuchania świadka W.W. oraz wyroku Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2007r. (pisma stanowią załącznik do protokołu z rozprawy w sprawie I SA/Po 1042/06). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie Sąd nie będąc związany granicami skargi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2006r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec i wrzesień 2004r. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności zauważyć, że organy podatkowe są zobowiązane w swoim działaniu do kierowania się zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jednocześnie – zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 Konstytucji – wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W państwie demokratycznym normy prawne określają kompetencje, zadania i tryb postępowania organów władzy publicznej, wyznaczając tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach. Organy władzy publicznej mogą działać na tyle, na ile upoważnia je do tego prawo, przy czym obywatel może zawsze domagać się podania podstawy prawnej, na jakiej organ podjął konkretną działalność (por. W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej" Zakamycze 2002, komentarz do art. 7). Z kolei zasada równości wobec prawa oznacza równość wobec stosowania prawa, a nie różnicowania sytuacji prawnej obywateli w drodze stanowienia prawa powszechnie obowiązującego. Innymi słowy, obywatele mogą zasadnie oczekiwać, iż pozostając w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, ich sprawy będą załatwione identycznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 lutego 2005r. sygn. OSK 1105/04, "Lex" nr 171186). Nawiązując do powyższych rozważań skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie zauważyć, iż w sprawie o sygnaturze I SA/Po 233/07, rozpoznanej przez WSA w Poznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007r. oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W w/w sprawie organ odwoławczy uwzględnił odwołanie podatnika w części dotyczącej naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że ocena wyrażona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. – sygn. akt K 17/97 odnosi się również do przepisów art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy przypomnieć, że w/w orzeczenie dotyczyło uznania za niezgodne z art. 2 Konstytucji przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w w/w ustawie jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe (por. "Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego" z 1998r. nr 3, poz. 30). W powyższych okolicznościach za nieuzasadnione należy uznać potraktowanie przez organ odwoławczy dwóch podatników w odmienny sposób, gdy ich sytuacja faktyczna i prawna była podobna. Podatnicy, według wyrażonego wcześniej poglądu, mają prawo oczekiwać, że pozostając w tej samej sytuacji, będą potraktowani identycznie. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części opisanej w punkcie 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszym postępowaniu organ podatkowy I instancji winien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 w/w ustawy, biorąc pod uwagę, że skarga została uwzględniona w części. O wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 powołanej ustawy. Z kolei w punkcie drugim sentencji wyroku Sąd oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca oraz za maj, lipiec i wrzesień 2004r. W tej części skarga okazała się bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pragnie stwierdzić, co następuje: 1. Zarzut naruszenia zasad postępowania. Wprawdzie zarzutem tym skarżący obejmuje przepisy art. 120-129 Ordynacji podatkowej, czyli wszystkie artykuły zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji, oraz art. 180-189 (rozdział 11 - "Dowody"), to w istocie sprowadza się on do braku tzw. kontroli krzyżowych i nieprzesłuchania świadka – W.W. W ocenie Sądu zarzuty te są nieuzasadnione. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe opierając się na księgach, deklaracjach i przesłuchaniach świadków. W aktach administracyjnych znajdują się: - faktura nr [...] z [...] 2004r. wystawiona przez firmę "C" M.T. (k. 25 – faktury w segregatorze – akta wspólne dla spraw dot. decyzji za lata 2001-2004); - faktura nr [...] z dnia [...] 2004r. – wystawca: firma "C" (w aktach administracyjnych – jak wyżej); - faktura nr [...] z dnia [...] 2004r. – wystawca: firma "C" – j.w.); - faktury nr [...] i [...] z [...] i [...] 2004r. wystawiona przez Spółkę "B" w N. (k. 24 akt administracyjnych – j.w.); - zeznanie świadka M.T. z dnia [...] 2005r. (załącznik nr 4 do protokołu kontroli skarbowej – j.w.). Świadek zeznał, że wymienione wyżej faktury nie zostały przez niego podpisane, a on sam nie wie, kto je wystawił. - zeznanie H.S. (w charakterze strony) z dnia [...] 2005r. (zał. nr 6 – j.w.). Podatnik zeznał, że pewne prace przez firmę "C" zostały wykonane, ale nie przedłożył w trakcie kontroli dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac przez w/w podmiot. - zeznanie świadka Z.S. (zał. nr 5 – j.w.). Świadek zeznał, że nie wystawiał faktur z [...] i [...] 2004r., ani ich nie podpisywał. Z kolei firma "B" nie wykonała żadnych prac na rzecz firmy "A", a wystawione faktury były fikcyjne. Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności lub dowodów, które przeczyłyby powyższym ustaleniom. Wniosek o przesłuchanie W.W. jest w okolicznościach sprawy nietrafny, ponieważ w/w nie był kontrahentem firmy "A". Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść oświadczenia W.W., załączone do odwołania (k. 2 akt administracyjnych dot. podatku za rok 2004). Z oświadczenia wynika m.in., że W.W. nie jest w stanie dokładnie określić, na temat jakich zleceń mogli rozmawiać H. S. i R. N. Niezasadny jest również zarzut dotyczący posługiwania się przez organy materiałami zebranymi w postępowaniach karnych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano, że pismem z dnia [...] 2005r. UKS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z wnioskiem o udostępnienie kserokopii protokołów przesłuchania kontrahentów H.S. (k. 3 wspólnych akt administracyjnych). Prokuratura w/w dokumentów nie przekazała. Jak to wynika z wcześniejszych rozważań organy w niniejszej sprawie oparły się na zgromadzonym przez siebie materiale dowodowym. W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy, a dotyczące firm, które wystawiały faktury na firmę H. S., uzasadnia rozstrzygnięcie zwarte w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji nie było potrzeby sięgania do materiałów z postępowań karnych. Organy podatkowe w sposób samodzielny ustaliły, że podatnik odliczał podatek z faktur za czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. 2. Zarzut naruszenia prawa materialnego. Prawidłowe ustalenia organów, oparte o zebrane dowody, pozwolił im na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Właściwie więc uznano, że – na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30 kwietnia 2004r.- podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei od 01 maja 2004r. skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Jak na to słusznie zwróciły uwagę organy w uzasadnieniu swoich decyzji, faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczania podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie dokonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłową z formalnego punktu widzenia. Taki też pogląd ukształtował się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 301/05, "Lex" nr 187707). W niniejszej sprawie organy wykazały, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w punkcie drugim sentencji na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński kk