I SA/Wr 93/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Wr 93/07 U z a s a d n i e n i e Przedmiotem skargi G. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] odmawiająca, na podstawie art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. z dnia [...] nr [...] w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika zawartego we wniosku z dnia [...] o udzielenie interpretacji w sprawie opodatkowania w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dotyczących zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w przypadku przekroczenia w roku podatkowym przychodu opowiadającego równowartości 10.000 EUR z tytułu sporządzania opinii z zakresu kryminalistycznych badań pisma i dokumentów oraz ekspertyz pismoznawczych przez biegłego sądowego na zlecenie organów procesowych – sądów, prokuratury i policji. Wniosek podatniczki dotyczył interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dotyczących zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku przekroczenia w roku podatkowym przychodu odpowiadającego równowartości 10.000 EUR z tytułu sporządzania na podstawie umowy o dzieło opinii z zakresu kryminalistycznych badań pisma i dokumentów oraz ekspertyz pismoznawczych przez biegłego sądowego na zlecenie organów, w sytuacji, gdy biegły nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie wykonuje ekspertyz dla organów pozaprocesowych oraz nie ponosi odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonania tych czynności. W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. stwierdził, iż czynności wykonywane przez biegłych na zlecenie sądów czy prokuratury nie korzystają z wyłączenia z zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podał, iż nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust 3 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę i jako takie podlegają, w momencie przekroczenia wartości 10.000 EUR, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wskazał organ, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w myśl art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Organ podał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, przy czym działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał art. 15 ust. 3 pkt 3) tej samej ustawy, który stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2)-9) ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osobny te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z powołaniem się na powyższe unormowanie organ I instancji stwierdził, iż ponieważ przychody uzyskiwane przez biegłego z tytułu wykonywania czynności na zlecenie sądu i prokuratury zostały wymienione w art. 13 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oceny zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłego należy dokonać w świetle uregulowań art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził organ, iż w przypadku sporządzenia opinii przez biegłego nie można mówić, iż to organy zlecające biorą na siebie odpowiedzialność za jego czynności. Stanowisko to oparł na stwierdzeniu, iż skoro prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków, wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. nr 15, poz. 133 ze zm.), a to posiadania teoretycznych i praktycznych wiadomości specjalnych w danej dziedzinie, potwierdzone stosownymi dokumentami, opinia sporządzona na zlecenie sądu, prokuratury lub organu ścigania, będąca ewentualnie dowodem w postępowaniu, nie może być utożsamiana ze świadczeniem usługi, której odbiorcą jest uczestnik postępowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie G. S. wniosła o zmianę stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. Zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy I instancji norm prawa podatkowego, karnego i cywilnego oraz pominięcie powołanego orzecznictwa sądowego i administracyjnego. Wskazała, iż jedynymi przepisami regulującymi jej działalność w charakterze biegłego sądowego są przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1967 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89 poz. 555 ze zm.), ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.), dekretu Rady Ministrów z dnia 26 października 1950 r. w sprawie należności świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. nr 49, poz. 445 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. nr 15, poz. 133 ze zm.). Dalej podała, iż w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 Szóstej Dyrektywy biegli nie mogą być podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zostali imiennie wskazani w art. 13 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich należności to nie cena usługi lub dostawy, lecz wynagrodzenie z tytułu swego rodzaju zatrudnienia, stosunek, jaki łączy biegłych ze zleceniodawcami, jest jednoznacznie scharakteryzowany w kwestii warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniodawcy, która istnieje nie tylko wobec zleceniobiorcy, ale i wobec osób trzecich, wynikająca z podleganiu przez biegłego kierownictwu organu procesowego i zobowiązanego do stosowanie się do jego wskazówek, stosunek prawny pomiędzy organem procesowym a biegłym ma charakter publicznoprawny. Zdaniem podatniczki gdyby intencją ustawodawcy nie było wyłączenie sporządzania opinii przez biegłych sądowych z kręgu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas przy uchwalaniu ustawy albo jej nowelizacji pominąłby ich wskazanie w treści ustawy o podatku od towarów i usług, analogicznie od pominięcia podmiotów wskazanych w art. 13 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona stwierdziła, iż działalność biegłych sądowych nie jest ani sprzedażą (dostawą, importem) towarów, ani też świadczeniem usług w rozumieniu na art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która nie może mieć zastosowania do ich czynności na mocy art. 6 ust. 2 tej samej ustawy, albowiem niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej, będącej materiałem urzędowym. Argumentowała również, iż zmiana art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług polegająca na dodaniu słów "wobec osób trzecich" jest zmianą o charakterze normatywnym, zmieniającym treść przepisu prawa, nie zmieniła sytuacji prawnej biegłych, albowiem w toku wykonywania czynności procesowych nie są oni samodzielni. Wskazując na szczegółowe procesowe unormowanie wykonywania czynności przez biegłych sądowych strona wywiodła, iż biegły jest pomocnikiem organów procesowych, działa w imieniu, na rachunek oraz pod ich kierownictwem w rozumieniu art. 430 Kodeksu cywilnego i stosuje się do ich wskazówek również w zakresie przedmiotu i zakresu ekspertyzy, formy, metod i badań specjalistycznych, i to te organy przesądzają o jego wynagrodzeniu. Zatem to organy procesowe ponoszą odpowiedzialność za szkody poczynione przez biegłego w wykonywaniu procesowej decyzji o zasięgnięciu opinii biegłego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia z dnia [...] i powtórzył argumentację wywiedzioną w tym akcie. Nadto podniósł, iż czynności biegłego polegające na dokonaniu określonego świadczenia – wydania opinii, mimo iż wykonywane są z nakazu organu państwowego, stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył, iż stanowiska urzędowe oraz orzecznictwo sądowe powołane przez podatnika zostały sformułowane na podstawie unormowania z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obecnie funkcjonuje stanowisko Ministra Finansów z dna 29 kwietnia 2005 r. nr PP3-812130/2005/AK/864 sformułowane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. oraz że pojęcie "działalności gospodarczej" zostało w sposób niezależny zdefiniowane dla potrzeb uzewnętrzniającej art. 4 VI Dyrektywy "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług i to ono winno być autonomicznie uwzględniane przy uznaniu czynności za wykonywane w jej ramach. Organ odwoławczy stwierdził również, iż sam fakt wymienienia w art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług przychodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych, podczas, gdy nie zostanie spełniony warunek powstania z tytułu wykonania czynności biegłego między zlecającym i zleceniobiorcą stosunku prawnego w zakresie warunków wykonania czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, nie skutkuje uznaniem tych czynności za samodzielną działalność gospodarczą. Nadto wywiódł, że trudno przyjąć, że odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego opinię ponosi zlecający organ procesowy, który odpowiada przede wszystkim za wynik, tj. w przypadku sądu wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają "wiadomości specjalnych". Dalej nie istnieje tożsamość czynności sądu i biegłego sądowego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność biegłych regulują przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie biegłych sądowych, którzy podlegają rygorom wykonywanego zawodu i ponoszą odpowiedzialność przynajmniej w zakresie interesu publicznego, uczciwości, obiektywizmu, kompetencji zawodowych i należytej staranności. Jednocześnie organ procesowy może zmniejszyć wynagrodzenie biegłego, jeżeli opinia została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym, nie usprawiedliwionym opóźnieniem, co powoduje, iż konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły, którego obciąża z tego powodu również ryzyko ekonomiczne. Biegły prowadzi bowiem swoją działalność we własnym biurze, sam organizuje materiały, wyposażenie, może zatrudniać pracowników, licząc się z tym, że organ procesowy może zakwestionować poniesione przez niego z tego tytułu koszty, a wynik jego pracy będzie podlegał ocenie w odniesieniu do innych podmiotów wykonujących ekspertyzy. Odnosząc się do podniesionego przez podatnika wyłączenia sporządzania przez biegłego sądowego opinii spośród czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż powołany przy tej okazji przez stronę art. 6 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w stosunku do czynności dokonanych z naruszeniem prawa, takich jak kradzież, stręczycielstwo czy handel narkotykami. Celem tego przepisu jest zatem nieopodatkowanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. W zakresie sformułowanego przez G. S. stanowiska o ponoszeniu przez zlecający wydanie opinii organ procesowy odpowiedzialności na zasadzie ryzyka (art. 430 Kodeksu cywilnego), a ponoszonej przez zwierzchnika za szkody wyrządzone osobie trzeciej przez podwładnego, którym może być jedynie osoba pozostająca z nim w stosunku podporządkowania, zakładającego podległość wykonawcy wobec powierzającego, tj. stosowania się do jego wskazówek, a wynikającego co do zasady ze stosunku pracy argumentował organ podatkowy II instancji, iż biegły nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku pracy i nie ma obowiązku stosowania się do wskazówek sądu w sytuacji, gdy uzna, iż wnioskowana przez sąd czynność nie przyczyni się do zmiany wydanej uprzednio opinii oraz nie wniesie do sprawy niczego nowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 14 Ordynacji podatkowej. Ponowiła skarżąca argumentację wywiedzioną w toku postępowania podatkowego, nadto wskazując, iż łączący biegłego z organem procesowym stosunek nie jest stosunkiem cywilnoprawnym, a wydana przez biegłego opinia nie jest odpłatnym świadczeniem usług, biegły z listy biegłych sadowych i działający wyłącznie na postanowienie organów procesowych, nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Wywiodła, iż ustawodawca w żaden sposób nie uściślił, jaki musi być rodzaj odpowiedzialności zlecającego wykonania czynności wobec osób trzecich. Wywody organu w tym zakresie strona uznała za wynik rozszerzającej wykładni, niedopuszczalnej w demokratycznym porządku prawnym, w którym o zobowiązaniu podatkowym decyduje treść ustawy, a nie wykładnia dokonywana przez organ administracyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., ponawiając wcześniej przedstawione stanowisko i argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie dotyczy pojęcia podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2005r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT. Zgodnie z przepisami tej ustawy opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana i która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia ar. 8 ust. 1 pkt 3) ustawy VAT. Zatem sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium do uznania, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy podatkowej. W art. 15 ust 1 ustawy VAT ustawodawca określa, kto jest podatnikiem tego podatku. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dokonując oceny statusu prawno-podatkowego danej osoby fizycznej w podatku od towarów i usług należy brać pod uwagę treść art. 15 ust. 3 ustawy VAT, który ogranicza pojęcie działalności gospodarczej, wyłączając z niej m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2)-9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wprawdzie ustawa VAT nie określa, kiedy dana osoba prowadzi działalność samodzielnie, przyjąć jednak należy, że definicja podatnika określona w art. 15 ust. 1 ustawy VAT wzorowana jest na definicji podatnika z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. W przepisie art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy zdefiniowano pojecie wykonywania działalności "niezależnie", wskazując, że oznacza to "wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy". W przepisie tym używa się wprawdzie słowa "niezależnie", które jednak w potocznym rozumieniu jest jednoznaczne z użytym w ustawie VAT pojęciem "samodzielny", dlatego też przyjąć należy, że przywołany art. 15 ust. 3 ustawy VAT implementuje regulację cyt. art. 4 VI Dyrektywy. Stosownie do art. 13 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności. Jak to już wyżej wskazano, powołując treść przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3) ustawy VAT, sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium do uznania, że usługi te są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Zatem oceny zakresu stosowania przepisów ustawy VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych na zlecenie organów procesowych przez biegłych sądowych należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy, pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług. Stosownie do regulacji art. 157 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1998r nr 1070 ze zm.) prezes sądu okręgowego ustanawia biegłych sadowych i prowadzi ich listę. Biegłych ustanawia się na 5 lat dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności (§ 1 ust. 1 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie biegłych sadowych. Biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami. Nadzór nad biegłymi sprawuje Prezes sądu okręgowego (§ 17 cyt. rozporządzenia). Przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie biegłych sadowych regulują status prawny, zakres kompetencji a także odpowiedzialność biegłych sądowych, którzy podlegają rygorom wykonywanego zawodu i ponoszą odpowiedzialność tak, jak to wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przynajmniej w zakresie interesu publicznego, uczciwości, obiektywizmu, kompetencji zawodowych i należytej staranności. Jednocześnie organ procesowy może zmniejszyć wynagrodzenie biegłego, jeżeli opinia została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nieusprawiedliwionym opóźnieniem, co powoduje, iż konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły, którego obciąża z tego powodu również ryzyko ekonomiczne .Nie pozbawia to jednak biegłego "niezależności" przy wykonywaniu zleconych przez organ czynności. Biegły ma bowiem swobodę w kształtowaniu sposobu prowadzenia działalności, rozumianej jako swoboda w doborze współpracowników czy określaniu godzin pracy, jak również pozostawanie poza organizacją usługobiorcy, co oznacza wykonywanie działalności w sposób samodzielny. Organ wyznaczając biegłego nie określa też warunków wykonywania jego czynności, biegły nie działa bowiem pod kierownictwem i w ramach biura organu, jak również organ zlecający nie przejmuje na siebie odpowiedzialności za jego działanie. W relacji pomiędzy biegłym a organem zlecającym nie zachodzi więc stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności organu zlecającego za wykonanie czynności przez te osoby. Organ procesowy odpowiada przede wszystkim za wynik, tj. w przypadku sądu wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają wiadomości specjalnych. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem mówić, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy VAT a w konsekwencji, że czynności wykonywane przez biegłych na zlecenie sądu lub innych organów procesowych nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Podkreślić też należy, że w przypadku biegłych sądowych spełniona jest także przesłanka ciągłości świadczenia usług, bowiem osoby ustanowione i wpisane na listę biegłych sądowych pozostają w stałej gotowości ich wykonania (§ 5 cyt. rozporządzenia w sprawie biegłych sądowych). Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że ustawy VAT nie stosuje się do czynności wykonywanych przez biegłych, ponieważ czynności te podlegają wyłączeniu na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy jako czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z ust. 2 art. 6 tego przepisu, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten jest powtórzeniem regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 3) poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), którego interpretacja nie budziła wątpliwości. Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym uznawano, że w przepisie tym chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego takie jak kradzież, stręczycielstwo, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. W świetle tego co wyżej powiedziano, nie można podzielić poglądu skarżącej, że czynności biegłego wykonywane na zlecenie organu mieściły się w dyspozycji normy określonej w art. 6 ust. 2 ustawy VAT i by na podstawie tego przepisu podlegały wyłączeniu z tej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że czynności wykonywane na zlecenie organów procesowych przez biegłych sądowych, nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3) tej ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Pozycja prawna biegłych w ramach wykonywanych na zlecenie sądu czy innych organów procesowych czynności ma charakter samodzielny, niezależny od zlecającego stosowne czynności organu, przez co wyłączona zostaje możliwość uznania, że w ramach tych czynności osoby te pozostają w związku zbliżonym do stosunku zatrudnienia, charakteryzującym się podległością i zasadniczym zwolnieniem z odpowiedzialności za podejmowanie czynności wobec osób trzecich. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.