I FSK 1808/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 249/07 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - sierpień oraz listopad - grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 249/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi A. J. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 lutego 2007 r., Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w części i określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia oraz listopad i grudzień, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania. W motywach uzasadnienia Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Na skutek przeprowadzonej w firmie skarżącego kontroli, decyzją z dnia 17 listopada 2006 r. określono mniejszą w stosunku do zadeklarowanej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, kwiecień-sierpień, listopad-grudzień 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2004 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za styczeń-sierpień oraz listopad-grudzień 2004 r. kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług rolnikom ryczałtowym – dostawcom produktów rolnych, w miesiącach wystawienia faktur VAT RR. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2004 r. i dokonał na nowo rozliczenia podatku VAT za te miesiące. Natomiast w części dotyczącej rozliczenia tego podatku za okresy styczeń-czerwiec oraz listopad i grudzień 2004 r. zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z przepisów art. 33b ust. 4, 5 i 6 w związku z art. 19 ust. 2 i 2a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz art. 116 ust. 6, 7 i 8 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego i w konsekwencji obniżenie podatku należnego przez nabywcę produktów rolnych uzależnione jest od spełnienia ściśle określonych warunków. Między innymi warunkiem do skorzystania z uprawnienia przez podatnika - nabywcę produktów rolnych jest dokonanie w ściśle określony sposób zapłaty należności za produkty rolne. Podatnik chcący skorzystać z prawa odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom musi udokumentować m. in. przekroczenie 14 dniowego terminu płatności za te produkty. Niewątpliwie dokumentem takim jest umowa zawarta przez rolnika ryczałtowego z podatnikiem podatku VAT, określająca dłuższy termin płatności. Taka umowa w przypadku kontroli jest dowodem potwierdzającym prawidłowość zwiększenia podatku naliczonego o wypłacony zwrot a w przedmiotowej sprawie nie ma takich umów. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowano jedynie takie przypadki, gdy opłata należności przez podatnika następowała po terminie wskazanym w fakturze VAT. Jednocześnie w dokumentacji księgowej podatnika za rok 2004 w trakcie kontroli nie stwierdzono żadnych dokumentów świadczących o tym, że rolnicy ryczałtowi zawierali ze skarżącym umowy przedłużające terminy płatności wynikające z faktur VAT RR. Do celów dowodowych umowy takie powinny znajdować się w dokumentach księgowych, gdyż w ocenie organów podatkowych to na podatniku podatku VAT nabywającym od rolnika ryczałtowego produkty rolne ciąży obowiązek udokumentowania tej dostawy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. za niewiarygodne uznał tłumaczenia podatnika wskazujące, że określone w fakturach VAT RR terminy płatności były zmieniane w zawieranych ustnych umowach. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału wynikało zdaniem organu, że to podatnik arbitralnie decydował o tym, kiedy dokona zapłaty za zakupiony towar, a terminy te często różniły się od terminów zapisanych w fakturach VAT RR. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podatnik zarzucił rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 33b ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 116 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., jak również naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że ustawodawca nie zawarł żadnych wskazań dotyczących formy zawierania umów z rolnikami ryczałtowymi, w tym nie zastrzegł wymagalności pisemnej formy zawarcia tych umów dla stwierdzenia ich ważności. Sąd I instancji po zbadaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd wskazał, że warunki, od których ustawodawca uzależnił możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, wskazane zostały w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. oraz analogicznym do niego art. 33b ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. i w niniejszej sprawie kwestią sporną pozostaje, czy skarżący wypełnił warunek, zgodnie z którym zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Sąd I instancji podkreślił, że ustawodawca przewidując w omawianych uregulowaniach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i ustawy z dnia 11 marca 2004 r., iż zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, również w razie dokonania zapłaty należności po upływie 14 dnia od dnia zakupu, w sytuacji zawarcia z rolnikiem umowy na dłuższy termin płatności - nie sprecyzował czy chodzi o umowę zawartą na piśmie. Gdyby intencją normodawcy było określenie tego warunku w taki sposób, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w treści przepisu. Tymczasem omawiane przepisy stanowią o "przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności", a zatem otwartą sprawą pozostaje forma, w jakiej dojdzie do uzgodnień między podatnikiem a rolnikiem ryczałtowym w zakresie dłuższego terminu płatności za dostawę produktów rolnych. Wobec powyższego stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie, skoro organy kwestionowały twierdzenia podatnika, iż do ustaleń z rolnikami dochodziło ustnie, to chcąc podważyć owe twierdzenia winny w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, że w określonej liczbie przypadków takich umów rzeczywiście nie było. Nie można zdaniem Sądu uznać za reprezentatywnego dla oceny wszystkich kwestionowanych przez organy transakcji stanowiska organu opartego na zeznaniach jedynie 10 losowo wybranych kontrahentów skarżącego. Ustalenia organu na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego są wadliwe i nie wypełniające dyrektyw zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,)zwanej dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego polegającego na nie wypełnieniu zaleceń art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest uznanie, iż ustalenia organu są wadliwe oraz że organy chcąc skutecznie podważyć twierdzenia strony o istnieniu umowy winny w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, iż umów w rzeczywistości nie było. Strona, zdaniem organu, wnosząc o przeprowadzenie dowodu w postaci słuchania 1035 świadków na potwierdzenie zawierania ustnych umów, obarcza w ten sposób organy ciężarem prowadzenia dokumentacji, które powinien posiadać podatnik; - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń, że zbyt daleko idące są twierdzenia organu, iż w przedmiotowej sprawie nie ma umów określających dłuższy termin płatności za produkty rolne nabywane przez skarżącego w sytuacji, gdy akta sprawy wskazują, że brak jest potwierdzenia zawierania umów. Zdaniem organu zgromadzony materiał w sprawie wskazuje, że umów o przedłużenie terminu płatności nie zawierano, a strona nie przedstawiła na potwierdzenie swojego odmiennego zdania dowodów. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazano, że Dyrektor Izby skarbowej zgadza się z twierdzeniem Sądu, iż ustawodawca nie wskazał czy umowa o przedłużeniu terminu płatności ma być zawarta na piśmie, jednakże organ nie zgadza się z poglądem, jakoby podatnik nie musiał zawarcia takich umów dokumentować. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy zgodzić się z poglądami prezentowanymi w doktrynie, iż umowa taka winna być dla celów dowodowych przez kupującego przechowywana. Odnośnie naruszenia przez Sąd przepisów procesowych autor skargi kasacyjnej wskazał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem, że to na organie podatkowym ciążył dowód w zakresie udowodnienia faktu zawarcia przez podatnika ustnych umów z kontrahentami na okoliczność przedłużenia terminu płatności. Zdaniem organu, przy metodzie samoobliczania podatku ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku tą metodą do gromadzenia, a następnie przedstawiania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że choć na organach spoczywa obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednocześnie zgodnie z poglądem, który znalazł odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, czy też uzupełniania dokumentacji prowadzonej przez podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej złożone przez skarżącego wnioski dowodowe o przeprowadzenie przesłuchania 1035 świadków są wypaczeniem właściwego rozumienia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepis odwołuje się do zawartej umowy. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Trafna jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej , że nie znajduje oparcia w przepisach prawa przerzucanie na organy administracji obowiązku gromadzenia dokumentacji podatkowej podatnika, a w szczególności zbieranie na koszt Skarbu Państwa dokumentacji, której nie prowadził sam podatnik. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki wniosek z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika. Sąd I instancji uznał jedynie, że "nie można zatem uznać za reprezentatywnego dla oceny wszystkich kwestionowanych przez organy transakcji stanowiska organu opartego na zeznaniach jedynie 10 świadków". Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wynika by Sąd ten nakazał przesłuchanie wszystkich zawnioskowanych przez podatnika świadków. Wniosek taki mógł się nasunąć organowi z powodu mało precyzyjnego wyrażania się Sądu I instancji. Sąd ten nie określił bowiem konkretnie jaka ilość przesłuchanych rolników dawałaby podstawę do dokonania ustaleń, które Sąd uznałby za prawidłowe. Niemniej jednak używając słowa "reprezentatywnego" oraz mówiąc o braku kryteriów doboru świadków Sąd I instancji uznał jedynie za niedopuszczalne wnioskowanie o całości na podstawie 10 przypadków w stosunku do 1035, co nie wyklucza oddalenia wniosku dowodowego odnośnie przesłuchania wszystkich świadków. Z tym stanowiskiem Sądu I instancji należy się zgodzić, gdyż przy ocenie dowodów należy brać pod uwagę doświadczenie życiowe, które w niniejszej sprawie wskazuje na specyfikę stosunków handlowych przy handlu żywcem z rolnikami indywidualnymi. Stosunki handlowe w handlu żywcem z rolnikami indywidualnymi nie są nadmiernie sformalizowane i próba wtłoczenia tego handlu w rygory pisemnego dokumentowania każdej ustnej umowy nie uwzględnia tej specyfiki. Dlatego mimo braku pozytywnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – czego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano – jakie konkretnie czynności winny być wykonane przez organy podatkowe, należy uznać za trafną dokonaną przez Sąd I instancji ocenę postępowania dowodowego w organach podatkowych. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.