I FSK 1804/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. – P. H.- U."M." z/s w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 844/07 w sprawie ze skargi Z. B. – P. H.- U. "M." z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 1 marca 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Z. B. – P. H.- U. "M." z/s w P. kwotę 3.817 (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 844/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 1 marca 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Na podstawie kontroli, jaką Urząd Celny w W. przeprowadził w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "M." Z. B. z siedzibą w P., Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 30 września 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od sprzedaży preparatu antykor (PKWiU 24.66.31-57.50) za listopad 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania wydana została w dniu 18 maja 2006r. decyzja, w której określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 111.600 zł za miesiąc listopad 2003 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że skarżący dokonywał sprzedaży preparatu antykor RT odbiorcom indywidualnym, bez pobierania od nich oświadczeń o przeznaczeniu produktu i sposobie jego dalszego wykorzystania, do czego, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P., zobowiązywał go § 11a ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku korzystania przez niego z prawa zwolnienia w podatku akcyzowym. Organ podatkowy I instancji uznał bowiem preparat antykor RT za wyrób akcyzowy używany jako dodatek lub domieszka do paliwa silnikowego, bez względu na to, że jego symbol PKWiU wyłącza go z grupy wyrobów akcyzowych. Tym samym zakwalifikowano go do towarów wymienionych w poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Powyższą decyzję utrzymał w mocy, po odwołaniu skarżącego, Dyrektor Izby Celnej, wydając w tym zakresie decyzję z dnia 1 marca 2007 r. W jej uzasadnieniu podtrzymane zostały wszystkie ustalenia i argumenty zaprezentowane we wcześniejszym rozstrzygnięciu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona podniosła że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydane z naruszeniem prawa, gdyż oba organy podatkowe zakwalifikowały preparat antykom RT do wyrobów akcyzowych i w konsekwencji, wobec braku oświadczeń o jego przeznaczeniu i sposobie jego dalszego wykorzystania pochodzących od nabywców, naliczyły należny podatek akcyzowy. Według skarżącego powyższy preparat nie powinien być, z uwagi na jego przeznaczenie i możliwości zastosowania, zaliczony do grupy towarów wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2007 r. oddalił skargę. Jego zdaniem antykor RT mógłby być użyty jako domieszka do paliw silnikowych, na co wskazuje sprawozdanie z badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. oraz pisma nadesłane przez O. Wg WSA w Warszawie podatek akcyzowy zawarty w produktach używanych jako paliwo silnikowe ma szczególne znaczenie dla budżetu państwa, a zatem produkt mogący być użyty choćby teoretycznie jako paliwo silnikowe winien być opodatkowany tym podatkiem. Skarżący, chcąc być zwolniony od jego zapłacenia, miał obowiązek pobrać oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu produktu i sposobie jego dalszego wykorzystania, a następnie przekazać miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń do właściwego urzędu celnego. Zdaniem Sądu "przeznaczenie produktu" zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pokrywa się z wyrażeniem "użycie produkty zgodnie z przeznaczeniem". Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem sądu i pismem z dnia 18 października 2007 r. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Warszawie, podtrzymując w całości argumenty i okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi z dnia 9 marca 2007r. Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie: - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynikające z dokonania błędnej wykładni zapisu poczynionego w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy (przy symbolu PKWiU 23.200 polegające na przyjęciu, że preparat antykor RT należy do grupy towarów tam wymienionych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów § 11 pkt 12a, § 1-1 a ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) polegające na uznaniu, że skarżący, chcąc skorzystać przy sprzedaży preparatu antykor RT ze zwolnienia od podatku akcyzowego, był zobowiązany pobrać od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu produktu i sposobie jego dalszego wykorzystania, a następnie do przekazania miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń do właściwego urzędu celnego. Zdaniem Skarżącego Sąd, kwalifikując antykor do grupy towarów wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6 (przy symbolu PKWiU 23.20) do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, dokonał rozszerzającej wykładni tego zapisu, co doprowadziło do obciążenia go nienależnym podatkiem akcyzowym. W ocenie Skarżącego argument Sądu, że "celem ustawodawcy było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed użyciem produktów ropopochodnych w silnikach pojazdów innych niż z właściwym podatkiem..." jest zbyt ogólny i wcale nie rozstrzygający kwestii, czy wolą ustawodawcy faktycznie było zakwalifikowanie preparatu antykor RT do grupy wyrobów akcyzowych. Dalej Strona argumentuje, że nie wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej, nawet bez względu na symbol PKWiU, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tylko takie, którym producent określił przeznaczenie (bądź jedno z przeznaczeń) jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zdaniem Strony, nie należy do nich z pewnością antykor RT. Strona poddała również w wątpliwość fakt, że organy podatkowe i Sąd rozstrzygające w tej sprawie nie zakwalifikowały antykoru do grupy, do której jest przypisany wg symbolu (24.66.31-57.60), a która została umieszczona w załączniku do ustawy. Według Skarżącego byłoby to bardziej uzasadnione niż "doszukiwanie się" antykoru przy symbolu PKWiU 23.20, choć jednocześnie znaczek "ex" przy symbolu 24.66.31-57 nie pozwala uznać, że w grupie produktów przy nim wymienionych znajduje się antykor. Strona ocenia, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazał, by Skarżący sprzedał antykor niezgodnie z jego przeznaczeniem określonym w Karcie charakterystyki produktu. Jedynie na podstawie domniemań stwierdzono, że taka sytuacja miała miejsce. W odczuciu skarżącego ten fakt stał się podstawą do zinterpretowania w taki sposób przepisów, by można go było obciążyć podatkiem akcyzowym. Jest to niejako kolejny dowód na to, że organy podatkowe, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego, stosują, metodę opodatkowania wszystkiego, co potencjalnie może nadawać się do celów paliwowych. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 15 listopada 2007 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Strona skarżąca skargę tą oparła na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 34 ust. 1 , art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 11 z późn. zm.) wynikające z błędnej wykładni zapisu poczynionego w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy (przy symbolu PKWiU 23.20) polegające na przyjęciu, że preparat antykor RT należy do grupy towarów tam wymienionych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2. niewłaściwe zastosowanie przepisów § 11 pkt 12 a, § 11a ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) polegające na uznaniu, że skarżący chcąc skorzystać przy sprzedaży preparatu antykor RT ze zwolnienia od podatku akcyzowego, był zobowiązany pobrać od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu produktu i sposobie jego dalszego wykorzystania, a następnie do przekazania miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń do właściwego urzędu celnego. Mając na uwadze konstrukcję i uzasadnienie sformułowanych zarzutów, ocena ich skuteczności zależy od odpowiedzi na pytanie, czy zarzut błędnej wykładni zapisu poczynionego w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest trafny. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a (które to zastrzeżenie na potrzeby niniejszej sprawy można pozostawić na uboczu). Oczywistym jest zatem, że aby określić obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym konieczne jest wykazanie, iż dany towar został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy, ze wskazaniem konkretnej pozycji, do której organ towar przyporządkował. W myśl powyższych regulacji opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6, między innymi: " produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega zatem żadnej kwestii, że chodzi tu tylko i wyłącznie o wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia (podkreślenie Sądu) jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wnioskując a contrario, należy stwierdzić, że takie produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary, które nie były przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie były opodatkowane podatkiem akcyzowym. Innymi słowy, wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że podstawową przesłanką wyodrębniającą z zakresu produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkich towarów było w przeznaczenie do użycia jako dodatku lub domieszki do paliw. Przeznaczenie do użycia - to wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN t. 2 s. 1025) – określenie z góry celu, któremu ma służyć dana rzecz. Czym Innem jest przeznaczenie danej rzeczy, a czym innym może być faktyczna możliwość wykorzystania czy faktyczne wykorzystanie takiej rzeczy. Wskazując przykładowo, nie ulega wątpliwości, że gaśnica przeznaczona jest do gaszenia ognia i fakt użycia jej do chłodzenia wódki nie zmieni jej przeznaczenia. Z niedoskonałości poprzednio obowiązującego, a mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, wykazu wyrobów akcyzowych zdawał sobie sprawę ustawodawca, skoro konstruując taki wykaz do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w załączniku nr 1 pod. poz. 6 zawarł zapis: " bez względu na symbol PKWiU – "Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU" bez względu na kod CN "Pozostałe wyroby przeznaczone do użytku na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN". Dopiero taki wykaz spełnia kryteria prawidłowego wskazania jako wyrobów akcyzowych produktów rafinacji ropy naftowej bez względu na symbol PKWiU i kod CN nie tylko przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ale również z uwagi na sposób użycia takich wyrobów. Jeśli zatem Sąd I instancji ustalił, że: " ... z karty charakterystyki produktu antykor RT oraz wyciągu z warunków technicznych wynika, że jest to produkt pochodzenia naftowego, produkowany z frakcji benzynowej i stosowany jest do usuwania osadów i zanieczyszczeń całkowicie nierozpuszczalnych w rozpuszczalnikach polarnych, a słabo rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach węglowodorowych oraz do zabezpieczania czyszczonych elementów przed korozją" należy uznać, że słuszny okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisów art. 34 ust. 1 , art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 11 z późn. zm.) jak również niewłaściwego zastosowania § 11 pkt 12 a, § 11a ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Niewykluczenie zastosowania preparatu Antykor RT do komponowania benzyn silnikowych nie oznacza, że takie jest przeznaczenie tego preparatu, a w świetle przytoczonych powyżej przepisów, jak już wykazano, decydujące jest przeznaczenie towaru, a nie tylko sama możliwość zastosowania towaru jako paliwa silnikowego albo jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 P.p.s.a.