III SA/Wa 398/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz § 2 - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r."), zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej powoływanego jak "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2007 r. w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł na rzecz "D. S." z siedzibą w N. (określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" ). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż w dniu 9 maja 2005 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł, zapłaconego z tytułu nabycia na terytorium Polski usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. orzekł o dokonaniu na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przy dokonywaniu zwrotu nie uwzględnił faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r., wystawionej przez Firmę B., na kwotę [...] zł. Przedmiotowa faktura dokumentowała zakupienie przez Skarżącą od ww. firmy usługi wykonania projektu budowlanego. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca odstąpiła od realizacji zakupionego projektu budowlanego, w związku z czym nie była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług zawartego w cenie ww. usługi. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r."); - art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.p."); oraz przepisu art. 122 ustawy Ord. pod. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej braku zwrotu podatku w kwocie [...] zł oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego, powinna być oceniana w świetle polskich przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, iż Skarżąca nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i analiza kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana w oparciu o odpowiednie przepisy prawa niemieckiego. W świetle tych przepisów Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup projektu budowlanego od polskiego przedsiębiorcy, na dowód czego przedstawiła opinię biegłego rewidenta i doradcy podatkowego, z której wynika, iż Skarżąca spółka zaksięgowała wydatek na usługę zakupioną od firmy "S.". W ocenie Skarżącej w związku z powyższym przysługuje jej prawo do otrzymania podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupionej usługi. Skarżąca wskazała ponadto, że nawet w przypadku uznania za właściwych przepisów prawa polskiego, organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. Nie wykazał przy tym, że zrezygnowała ona z kontynuowania inwestycji na podstawie zakupionego projektu. Co więcej błędnie przyjął, że Skarżąca, zakupując projekt budowlany, rozpoczęła inwestycję, której następnie zaniechała. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na akty prawne regulujące zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r. i obowiązujące od 1 maja 2004 r. rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r. Przytoczył treść § 2 i § 3 ust. 1 powoływanych rozporządzeń. Podkreślił, że podatnikowi, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyjątki od tej reguły zostały określone zarówno w samej ustawie o podatku od towarów i usług (art. 25 ustawy towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 88 ustawy towarów podatku od towarów i usług z 2004 r.), jak również w przepisach wykonawczych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że jednym z powodów, dla których podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest brak możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz analogicznie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. O zakwalifikowaniu, więc danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie go do grupy wydatków nie uznanych za takie koszty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinny decydować niemieckie przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Zauważył, że konieczność zbadania powiązań wydatków z kosztami uzyskania przychodu pozostaje w przedmiotowej sprawie w ścisłym powiązaniu z dochodzeniem przez Skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług, zapłaconego w cenie usług nabytych na terytorium Polski na podstawie polskich przepisów prawa. Stosowanie na terytorium Polski przepisów prawnych będących częścią porządku prawnego innego państwa, w sytuacji, gdy obowiązek ich stosowania nie wynika z wiążącej Polskę umowy międzynarodowej, byłby sprzeczny z Konstytucją RP. Dlatego też zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.) odesłanie do przepisów o podatku dochodowym dotyczyć będzie przepisów polskich, w przedmiotowej sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnił przy tym, że pojęcie kosztów uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w art. 15 oraz art. 16 u.p.d.p., przy czym w art. 16 ustawy określono katalog wydatków nie uznawanych jako koszty uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z treścią art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Powołując się na wykładnię pojęcia "zaniechanie inwestycji" zawartą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślił, że powyższe uwagi są aktualne również w odniesieniu do projektu budowlanego inwestycji, który następnie nie został zrealizowany. Z pisma Firmy B. z dnia 1 kwietnia 2004r., załączonego do faktury nr [...], wynika, że przedmiotem usługi świadczonej przez ww. firmę na rzecz Skarżącej było wykonanie projektu budowlanego oraz wykonanie dodatkowych badań, sporządzenie raportów oraz złożenie wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, tj. wykonanie szeregu prac przygotowawczych do realizacji inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe było zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Skarżąca nie miała prawa otrzymać zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nabycia od firmy "S." ww. usługi, z uwagi na to, że zakupiony projekt oraz związane z nim usługi nie zostały zrealizowane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny był również zarzut Skarżącej dotyczący bezpodstawnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że spółka zrezygnowała z realizacji inwestycji. W aktach sprawy znajduje się bowiem pismo pełnomocnika Skarżącej z dnia 28 listopada 2005 r., z którego wynika, iż Skarżąca planowała rozpoczęcie inwestycji na terytorium Polski, na gruncie znajdującym się w J. W związku z powyższym spółka zamówiła projekt budowlany. Do zakupu gruntu w J. nie doszło. Spółka zamierza dokonać sprzedaży niniejszego projektu. Ponadto z ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego w firmie "S". postępowania kontrolnego wynika, że pomiędzy ww. firmą, a Skarżącą nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy budowy oraz dzierżawy wybudowanego obiektu. W kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 122 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw uzasadniających stwierdzenie takiego naruszenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w sprawie postępowanie wyjaśniające, umożliwiając Stronie uczestnictwo w tym postępowaniu oraz zapewniając możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Efektem tego postępowania było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający do wydania decyzji w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - § 2 - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (po 1 maja 2004 r. § 2 - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.), - art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. (po 1 maja 2004 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r.) w związku art. 16 ust.1 pkt 41 u.p.d.p., co spowodowało - naruszenie art. 4 i art. 17 VI Dyrektywy Rady oraz naruszenie art. 91 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniosła, że przedmiotowa sprawa ma charakter wspólnotowy, gdyż dotyczy rozstrzygnięć wydanych na podstawie polskich przepisów o VAT, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. W ocenie Skarżącej przepisy polskiej ustawy w zakresie, w jakim ograniczają prawo do odliczenia lub zwrotu podatku, z uwagi na brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są niezgodne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady. Kwestia zaniechanych inwestycji i prawa do odliczenia podatku naliczonego była bowiem przedmiotem wielu rozstrzygnięć ETS, w których podkreślono prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT nawet w sytuacji zaprzestania inwestycji. Jako przykład Skarżąca podała wyrok ETS z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat przeciw Ghent Coal Terminal NV oraz wyrok ETS w sprawie INZO (C-l 10/94), w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia, jeśli już powstało, pozostaje w mocy, nawet jeśli planowana działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu. Skarżąca stoi na stanowisku, że podobnie prawo do odliczenia pozostaje w mocy, gdy podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług w transakcjach podlegających opodatkowaniu, w wyniku okoliczności od niego niezależnych. Jak wynika również z orzeczenia w sprawie INZO, w przypadku oszustwa lub nadużycia, w które zamieszany jest podatnik, który pod pretekstem wykonywania danej działalności gospodarczej faktycznie zamierza nabyć towary, dla których można dokonać odliczenia na cele prywatne, organy skarbowe mogą żądać zwrotu kwot odliczonego podatku wstecz na tej podstawie, że odliczenia te zostały dokonane na podstawie fałszywych zeznań podatkowych. Jeżeli jednak podatnik nie mógł, w wyniku niezależnych od niego okoliczności, wykorzystać towarów lub usług w transakcjach podlegających opodatkowaniu, co uprawniałoby go do odliczenia, nie istnieje ryzyko oszustwa lub nadużycia uzasadniające zwrot na rzecz państwa kwoty już odliczonego podatku. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. pozostaje w ewidentnej sprzeczności z tezami powyższych orzeczeń ETS odwołujących się do prymatu zasady neutralności w systemie VAT. Skarżąca podkreśliła również, że analogiczna sytuacja, jak w przedstawionym wyroku ETS, miała miejsce w przypadku realizowanej przez nią inwestycji. Spółka była zmuszona do rezygnacji z realizacji inwestycji, gdyż nie doszło do realizacji planowanych wcześniej kontraktów. W konsekwencji inwestycja okazała się nieopłacalna i Skarżąca odstąpiła od jej realizacji. Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT powstaje w momencie otrzymania faktury lub w miesiącu następnym stwierdziła, że konkretyzacja tego prawa miała miejsce po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Wobec tego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów i zasad wynikających z VI Dyrektywy Rady, które po dniu 1 maja 2004 mają pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów krajowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ord. pod. Skarżąca wskazała, że źródłem prawa w Polsce po 1 maja 2004 r. są również przepisy wspólnotowe. Obowiązek stosowania przepisów dyrektywy obowiązuje nie tylko sądy krajowe, ale również organy administracyjne. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien wziąć więc pod uwagę nie tylko przepisy ustawy o VAT, ale również zgodność interpretacji przepisów krajowych z przepisami VIII Dyrektywy i celami, w niej wskazanymi. W szczególności z prawem do otrzymania zwrotu podatku od wartości dodanej zapłaconego przez zagraniczny podmiot na terytorium Polski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. zasadą jest, iż Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, odnosi się do przeszłości i konfrontuje legalność rozstrzygnięcia zawartego w takim akcie ze stanem prawnym adekwatnym do charakteru danej sprawy. W przypadku decyzji wydanej w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. z uwagi na powiązanie prawa do zwrotu podatku na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ze zdarzeniem prawnym w postaci nabycia towarów i usług; podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzeń, które wywołały powstanie prawa do zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym określonym w obowiązujących w 2004 r. przepisach dotyczących zwrotu podatku VAT. Wskazać należy, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r. regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, wydane na podstawie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r., natomiast od dnia 1 maja 2004r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom wydane na podstawie przepisu art. 89 ust. 5 ustawy o podatku VAT. W kontekście wskazanych powyżej przepisów dotyczących zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uznać należy, iż do poszczególnych miesięcy 2004 r. miały zastosowanie dwie grupy przepisów. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w okresie od stycznia do 30 kwietnia 2004 r. wyłączną podstawą prawną zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w tym okresie stanowiły przepisy ustawy o podatku VAT z 1993 r. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., natomiast przy nabyciu towarów i usług po 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku VAT z 2004 r. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom W związku z powyższym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą spółkę, iż konkretyzacja prawa ubiegania się o zwrot podatku miała miejsce po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i z tego powodu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów i zasad wynikających z VI Dyrektywy Rady, które po dniu 1 maja 2004 mają pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów krajowych. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca pismem z dnia 9 maja 2005 r. wniosła o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r., wykazując w szczególności prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z fakturą VAT wystawioną przez firmę b. w dniu [...] kwietnia 2004 r. W załączeniu do wniosku o zwrot podatku zostały złożone faktury dokumentujące poniesione w poszczególnych miesiącach 2004 r. wydatki na łączną kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując zwrotu części zapłaconego na terytorium Polski podatku VAT nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w dniu [...] kwietnia 2004 r. przez firmę b. na kwotę podatku VAT [...] zł dokumentującej zakupienie przez Skarżącą od ww. firmy usługi wykonania projektu budowlanego oraz usług związanych z projektem inwestycji budowlanej. Organy podatkowe powołując się uregulowania ustawy o podatku VAT z 1993 r., (art. 5, art. 25 tej ustawy) oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wskazywały, że Skarżąca odstąpiła od realizacji zakupionego projektu budowlanego, w związku z czym nie była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług zawartego w cenie przedmiotowej usługi. Z takim stanowiskiem nie zgodziła Skarżąca spółka podnosząc, iż niniejsza prawa ma charakter wspólnotowy, gdyż dotyczy rozstrzygnięć wydanych na podstawie polskich przepisów o VAT, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. W ocenie Skarżącej przepisy polskiej ustawy w zakresie, w jakim ograniczają prawo do odliczenia lub zwrotu podatku, z uwagi na brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są niezgodne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady. Skarżąca podnosiła także, iż kwestia zaniechanych inwestycji i prawa do odliczenia podatku naliczonego była bowiem przedmiotem wielu rozstrzygnięć ETS, w których podkreślono prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT nawet w sytuacji zaprzestania inwestycji. Jako przykład Skarżąca podała wyrok ETS z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat przeciw Ghent Coal Terminal NV oraz wyrok ETS w sprawie INZO (C-110/94), w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia, jeśli już powstało, pozostaje w mocy, nawet jeśli planowana działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu. Sąd wskazując na przedstawioną na wstępie argumentację dotyczącą właściwego zastosowania przepisów ustaw o podatku od towarów i usług i rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu w poszczególnych miesiącach 2004 r. towarów i usług uznał, iż rozpoznawana sprawa nie ma charakteru wspólnotowego. Z tego też powodu Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie uwzględnił argumentacji i zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych w szczególności przepisów VI Dyrektywy Rady, a także zasad wynikających z orzecznictwa ETS. Na podkreślenie zasługuje bowiem to, iż sporna faktura została wystawiona przez sprzedawcę usługi w dniu 1 kwietnia 2004 r. tj. przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Zważywszy powyższe w ocenie Sądu do zwrotu podatku VAT na rzecz Skarżącej spółki będą miały zastosowanie zasady wynikające z obowiązujących w chwili powstania prawa do zwrotu podatku przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. Podkreślić należy, iż w chwili powstania prawa zwrotu podatku naliczonego w polskim systemie prawnym nie obowiązywało prawo wspólnotowe. Podnieść także należy, iż okoliczność, że w latach 1999 - 2003 Polska stopniowo dostosowywała swoje prawo do standardów europejskich na podstawie Układu Europejskiego dotyczącego stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, mogła już wówczas stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego. O tego rodzaju sytuacji jest mowa m.in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. sygn. akt V SA 305/00. Nie można jednak tej sytuacji utożsamiać z obowiązkiem stanowienia przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej prawa krajowego, które byłoby zgodne z prawem unijnym, ani też z obowiązkiem działania w owym czasie w zgodzie z acguis communautaire. Z tego tez powodu przyjąć należy, iż w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r., a także aktów wykonawczych do tej ustawy, w tym rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. była sprzeczna z VI Dyrektywą Rady (nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym), czy też wskazywać na stosowanie przepisów wspólnotowych do zdarzeń prawnych mających miejsce przed akcesją do Unii. Zgodnie z przepisem § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanej dalej "podmiotem uprawnionym", który: 1. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, 2. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju, 3. nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, z wyjątkiem świadczenia usług szczegółowo wymienionych w cytowanym przepisie. W przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów ograniczono prawo podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu podatku tylko do sytuacji, w których zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT z 1993 r., oraz aktami wykonawczymi do ww. ustawy, zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT z 1993 r. Zgodnie z ogólną zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 5 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyjątki od tej reguły zostały określone zarówno w samej ustawie o podatku VAT z 1993 r. (art. 25 tej ustawy), jak również w przepisach wykonawczych. W związku z brzmieniem § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom ograniczenia wynikające z powołanych przepisów dotyczyć będą również podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku. Sąd w tej mierze podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, iż jednym z powodów, dla których podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest brak możliwości zaliczenia wydatków związanych z zaniechaną inwestycją do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.p. W myśl przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Następuje w tym zakresie pośrednie odwołanie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie wymienia szczegółowo wszystkich kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej definicji, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ww. ustawy. O zakwalifikowaniu więc danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie go do grupy wydatków nie uznanych za takie koszty. Ustawodawca w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił katalog wydatków nie uznawanych jako koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 41 powołanej ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Wykładnię pojęcia "zaniechanych inwestycji" odnaleźć można w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 527/97, LEX nr 37639 Sąd stwierdził m.in., iż "zaniechanie inwestycji - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu. O ile zaś inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość opinii zwiększałaby wartość początkową środka trwałego." Zatem zaniechanie inwestycji w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może dotyczyć także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 923/97; z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 3018/99; z dnia 20 września 2004 r., sygn. akt FSK 395/04). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem usługi świadczonej przez firmę "S." na rzecz Skarżącej spółki było wykonanie projektu budowlanego oraz wykonanie dodatkowych badań, sporządzenie raportów oraz złożenie wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, tj. wykonanie szeregu prac przygotowawczych do realizacji inwestycji. Z własnych ustaleń organów podatkowych, a także pism procesowych Skarżącej jednoznacznie wynikało, iż Spółka zaniechała realizacji planowanej inwestycji tym samym zakupiony od firmy "S." projekt nie został zrealizowany. Wydatki poniesione w związku z zakupem usług związanych z zaniechaną inwestycją nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. Zważywszy powyższe w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w przypadku poniesienia przez podmiot nie mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby wydatków nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p., zwrot podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami w oparciu o obowiązujące w chwili nabycia usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. nie przysługiwał. Sąd podkreślił również, iż w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można było skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisów dotyczących zwrotu podatku od nabytych towarów i usług jest sprzeczna z VI Dyrektywą Rady. Nie był to chwili powstania prawa do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z wystawionej w dniu [...] kwietnia 2004 r. faktury akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym. Sąd zgodził się także z organami podatkowymi, iż o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie mogły przesądzać niemieckie przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Zasadnie w tej kwestii wskazano, iż stosowanie na terytorium Polski przepisów prawnych będących częścią porządku prawnego innego państwa, w sytuacji, gdy obowiązek ich stosowania nie wynika z wiążącej Polskę umowy międzynarodowej, byłby sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. odesłanie do przepisów o podatku dochodowym dotyczyć będzie wyłącznie przepisów polskich, w przedmiotowej sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też w przedmiotowym postępowaniu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.