III SA/Wa 1002/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A." s.c. A. K., W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. oddala skargę III SA/Wa 1002/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], odmawiającą firmie A. s. c. A. K., W. P. (dalej: "Spółka"), stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. Organ wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, mocą decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania (wykreślony z rejestru podatników), naruszając tym samym przepis art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, jednakże postanowieniem z dnia [...]6 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Wnioskiem z dnia 12 września 2006 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] czerwca 2006 r. wskazując na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. rażące naruszenie prawa, zaś w uzasadnieniu powołując dodatkowo przesłankę z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – tj. brak podstawy prawnej. Zdaniem Spółki, powyższa decyzja rażąco narusza przepisy prawa materialnego a w szczególności: 1) art. 86 ust.1 i 2, art. 87 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a, art.106 ust.1, art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT, 2) art. 2 ust. 2 I Dyrektywy ( 67/227/EEC) w związku z art.10 ust.1 lit.a) i art. 10 ust.1 lit a) i art.10 ust. 2 VI Dyrektywy, 3) art. 27 ust.1 Szóstej Dyrektywy, 4) art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej, a także przepisy postępowania w szczególności: 5) art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 2, art.120, art.122, art. 123 § 1, art.180, art.187 1, art. 190, art. 192, art. 199, art. 200, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 2 listopada 2006 r. strona uzupełniła swój wniosek m.in. o zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Odmawiając stwierdzenia nieważności organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcie decyzji wymiarowej jest jednoznaczne, jasne i pełne, a wyjaśnienie podstawy prawnej i argumentów interpretacyjnych zostało dokonane w sposób czytelny. Dla określenia zwrotu podstawowe znaczenie miał fakt obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot, o którym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Utrzymując w mocy własną decyzję z [...] listopada 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy nie zachodzi choćby jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Badanie to nie powinno wychodzić poza wskazane ramy, co oznacza, że organ podatkowy nie może odnieść się do sprawy co do jej istoty i ponownie merytorycznie rozstrzygać o stanie faktycznym. Za rażące naruszenie prawa przyjąć należy stan, w którym treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Warunkiem koniecznym do uznania, że dane naruszenie ma charakter rażący, jest wykazanie oczywistego naruszenia w ogóle. Za takie bowiem naruszenie uznać nie można ewentualnych błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Natomiast brak podstawy prawnej charakteryzuje przypadki, w których wydano decyzję pomimo braku (nieistnienia) przepisu prawnego, dopuszczającego działanie organu podatkowego. Przesłanki tej nie należy utożsamiać z uchybieniem formy, polegającym między innymi na pominięciu lub błędnym podaniu podstawy prawnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istniała podstawa prawna decyzji wymiarowej i została wskazana przez organ I instancji (m. in. art. 88 ust 3a pkt 1 lit a), w związku z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT). Zdaniem organu kwestia wykreślenia P. P. z rejestru podatników nie mogła być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, gdyż wykracza to poza jej zakres. Odnosząc się do zarzutu kompletowania dokumentacji przez organ I instancji, jeszcze po wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organy obu instancji dołożyły należytej staranności aby wydać poprawne rozstrzygnięcie, czego dowodem jest jego korespondencja w sprawie P. P. z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. (pismo z dnia 16 października 2006 r). Natomiast zastosowanie sankcji w podatku VAT nastąpiło to zgodnie z prawem tj. art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki , która wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z dnia [...] listopada 2006 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędne dokonanie wykładni pojęcia "podatnik", - art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług, prowadzące do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - poprzez zastosowanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu kontrahenta skarżącej za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której organ dokonał rozszerzającej wykładni przepisu, - art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które może być uznane za "środek specjalny", podczas, gdy Polska nie jest uprawniona do stosowania takiego środka, - art. 2 ust 2 Pierwszej Dyrektywy (67/227/EEC) - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, - art. 2 ust 1 I Dyrektywy - poprzez naruszenie zasady neutralności oraz zasady opodatkowania podatkiem konsumpcji - art. 2 VI Dyrektywy - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której organ naruszył przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług - art. 27 VI Dyrektywy - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które może być uznane za "środek specjalny", podczas, gdy Polska nie jest uprawniona do stosowania takiego środka. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, w zakresie w jakim uznaje, że przesłanką do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT jest niepłacenie podatku oraz nieskładanie deklaracji, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2006 r., mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r. ze względu na rażące naruszenie przepisów: a) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, b) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w sprawie dowodu w postaci dokumentu wydanego z rażącym naruszeniem prawa, c) art. 190 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co strona nie została powiadomiona o przesłuchaniach świadków, co naruszało jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, d) art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co strona została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomimo dalszego zbierania przez organ dowodów, co naruszało jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r. ze względu na rażące naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, a także ze względu na rażące naruszenie zasady neutralności oraz zasady opodatkowania konsumpcji, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, który odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz pomimo braku zebrania całego materiału dowodowego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Wniosek skarżącej wszczynający postępowanie w sprawie opiera się na zarzutach rażącego naruszenia prawa dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w decyzji wymiarowej z dnia [...] czerwca 2006 r. (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Do uznania naruszenia prawa za rażące niezbędne jest łączne spełnienie dwu przesłanek: po pierwsze – treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a po drugie – charakter tego naruszenia prowadzi do niemożności zaakceptowania owej decyzji jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 21 października 1992 r., V SA 86/92 i 436-466/92). W orzecznictwie dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok WSA z 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, POP 2005, z. 1, poz. 3). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076). Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, wszczynający postępowanie w niniejszej sprawie, sprowadza się do następujących zarzutów: 1) kwestionowania dowodu z dokumentu urzędowego, stwierdzającego wykreślenie kontrahenta Spółki z rejestru podatników, 2) naruszenia zasady neutralności podatku VAT, 3) dalszego zbierania dowodów przez organ, po zapoznaniu się przez stronę ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, 4) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ad. 1) Mocą decyzji wymiarowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował obniżenie przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., uznając go za podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Stanowisko takie oparte zostało na dokumencie urzędowym z dnia 14 lutego 2006 r., wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., informującym, że z dniem 28 lutego 2005 r. P. P. został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Zdaniem skarżącej wymieniony dokument został wydany z rażącym naruszeniem prawa, gdyż z pism organu dokonującego wykreślenia wynika, że znany był mu adres wykreślonego podatnika, a nawet, że odebrał on wezwanie organu. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i ofiaruje na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Przeprowadzenie przeciwdowodu nie jest jednak możliwe w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji opartej na takim dowodzie. Dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa niezbędne jest bowiem, aby treść decyzji pozostawała w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Sprzeczność ta musi być na tyle oczywista, aby nie wymaga wcześniejszego obalania wiarygodności dokumentu urzędowego. Nie może również stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji powołanie w niej całej treści przepisu, mającego odniesienie do dwu różnych adresatów (podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur), bez dokonania indywidualizacji tej normy w oparciu o stan faktyczny sprawy. W tym kontekście nie można również podzielić zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, w zakresie w jakim uznaje, że przesłanką do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT jest niepłacenie podatku oraz nieskładanie deklaracji. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Tymczasem w niniejszej sprawie organy działały w oparciu o prawidłowo powołane przepisy prawne. Natomiast wykreślenie P. P. z rejestru podatników zostało dokonane w innym postępowaniu, przez inny organ, zatem w tym zakresie zarzut skarżącej pod adresem organów orzekających w niniejszej sprawie nie może być uwzględniony. Skarżąca miała możliwość zakwestionowania tego dowodu w postępowaniu odwoławczym, lecz nie uczyniła tego skutecznie z powodu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ad. 2) Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, będącym podstawą decyzji wymiarowej, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Należy przyznać rację skarżącej, że przepis ten wywołuje wątpliwości w zakresie zgodności z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie spotyka się poglądy, że możliwość utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego powinna być określona jedynie do kategorii wydatków, nie wprowadzać natomiast generalnych ograniczeń, typu: podatnik, który wystawił fakturę, nie zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług, wobec czego był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury, a zatem nabywca, mimo że spełnił wszelkie przewidziane prawem warunki, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie przypadki wydają się niezgodne z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą neutralności i proporcjonalności, która powinna uwzględniać współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę krajowego w celu osiągnięcia określonego skutku (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 670). Zaprezentowane stanowisko nie jest jednak podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia co do zgodności z prawem unijnym (VI i I Dyrektywą). Uwaga ta ma zastosowanie również do pkt 4. Ad. 3) Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, lecz ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania w sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) i to tylko wówczas, gdy wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Skarżąca musiałaby wówczas uprawdopodobnić istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. obowiązku ponownego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1, s. 43). Sytuacja taka nie dotyczy jednak niniejszej sprawy, wszczętej wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Podkreślić należy bowiem, że stwierdzenie nieważności i wznowienie postępowania jako nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji ostatecznych, mają charakter niekonkurencyjny i przesłanki do ich wszczęcia nie mogą być stosowane zamiennie. Ad. 4) Zakwalifikowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego do środków specjalnych, o których stanowi art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy nie jest oczywiste. Zgodnie z tym przepisem każde z państw członkowskich - w tym Polska - może zostać upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Utożsamianie polskiej sankcji podatkowej ze środkiem specjalnym, spotykane jest niekiedy w doktrynie, a sporadycznie również w orzecznictwie sądowym. Nie wynika to jednak wprost z ani z treści ustawy o VAT, ani jakiegokolwiek innego aktu prawnego. Częściej natomiast spotyka się pogląd wskazujący na dopuszczalność wprowadzania podobnych instytucji. Zgodnie z art. 33 ust.1 VI Dyrektywy, bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie - nie zabrania się żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala więc Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, a ponadto, nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Na podstawie orzecznictwa ETS można wnioskować, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 904). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że zostało ono uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zarzut dotyczący niezachowania procedury niezbędnej do wprowadzenia środka specjalnego – jakim zdaniem skarżącej jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe – nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. W znacznej części Sąd podziela wywody prawne dotyczące naruszenia prawa przez organy, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 159/07, dotyczącym analogicznej decyzji wymiarowej, adresowanej do skarżącej Spółki. Podkreślić należy jednak, że powołany wyrok jest następstwem sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydanej w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej. Wykazane tam wady Sąd uznał za naruszenia prawa, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy, z czym należy się zgodzić. Nie stanowią one jednak podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.