II FSK 1895/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 631/06 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 750 (siedemset pięćdziesiąt) złotych z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 6310/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Sp. z o.o. (dalej zwanej" "G.") w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzją z dnia 11 stycznia 2002 r. Drugi Urząd Skarbowy w G. orzekł o odpowiedzialności G. Sp. z o.o. w G. za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. w R. (zwanej dalej: "G.") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Po rozpoznaniu odwołaniu, Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 20 maja 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1241/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na naruszenie art. 40 ust. 2 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.). Sąd podkreślił, że do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe G. na jej wspólnika G. konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Ponadto niezbędne jest zebranie materiału dowodowego na okoliczności wymienione w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w G., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 31 maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 stycznia 2002 r. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na wspólnika spółki jest uzasadnione, gdyż firma G. nie posiada żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Bezskuteczne bowiem okazały się - dokonane w dniu 14 sierpnia 2001 r. - zajęcia rachunków bankowych G.. W toku postępowania ustalono zaś, że wspomniana spółka nie posiada nieruchomości na terenie Starostwa Powiatowego w W., wynajmuje pomieszczenia, w których mieści się jej siedziba, przy czym zalega z płatnością należnego z tytułu najmu czynszu. Ustalono także, że w siedzibie tej spółki nikt faktycznie nie urzęduje. Organ drugiej instancji uznał ponadto, że sytuacja materialna G. nie dawała również podstaw do wyłączenia jej odpowiedzialności na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W skardze do sądu administracyjnego G. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazując na naruszenie art. 118 § 1 w związku z art. 332 i art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia uznał, że organ podatkowy wypełnił zalecenia zawarte w wyroku z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1241/02 zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołując się na art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Sąd podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec G., a ponadto zasadnie wykluczył możliwość zastosowania w sprawie art. 40 ust. 2 powołanej ustawy. Sąd nie podzielił ponadto głównego zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 118 § 1 w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający wskazał, że ostatni z powołanych przepisów stanowi, iż do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., kiedy weszła w życie Ordynacja podatkowa) stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Sądu, wykładnia literalna art. 332 Ordynacji podatkowej dowodzi, że do wymienionego w nim kręgu podmiotów, odpowiadających za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych w pełnym zakresie, wprost, bez żadnych ograniczeń, czy modyfikacji. Skład orzekający uznał tym samym za nieuprawnione twierdzenie strony jakoby w niniejszej sprawie należało uwzględnić regulację art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części rozważań Sąd zwrócił uwagę, że wśród unormowań zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych znajdował się art. 30 ust. 1-3, który regulował termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku), przerwanie biegu terminu przedawnienia (w przypadku podjęcia przed jego upływem czynności egzekucyjnej, o której zobowiązanego zawiadomiono) oraz skutki przerwania biegu terminu. Powyższy przepis nie formułował ograniczenia czasowego (z wyjątkiem art. 43 ust. 2 cytowanej ustawy) orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki z o.o., co oznaczało, że orzekanie w tym przedmiocie było możliwe do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywała przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, który to termin wprowadził dopiero art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd wyjaśnił następnie, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. upływał z dniem 31 marca 1997 r. (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem zobowiązania podatkowe G., których sprawa dotyczyła przedawniały się najwcześniej z upływem 31 grudnia 2001 r. (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 uległ przerwaniu w sierpniu 2001 roku przez czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu rachunku bankowego, o której zobowiązany (G.) został powiadomiony (art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Decyzja w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe G. została podjęta i doręczona skarżącej w styczniu 2002 r., czyli przed wygaśnięciem zobowiązań podatniczki G. na skutek upływu terminu przedawnienia. Nie może zatem - w ocenie Sądu - ulegać wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem sporu przedawnienie orzekania nie nastąpiło. W skardze kasacyjnej G. sp. z o.o. w G. wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe z rażącym naruszeniem art. 118 § 1 w związku z art. 332 i art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych orzekły o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe wcześniej niż na pięć lat przed wydaniem decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że odesłanie zawarte w art. 332 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie tylko do przepisów prawa materialnego normujących odpowiedzialność osób trzecich w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, a więc tylko do art. 40 - 47 tej ustawy. W konsekwencji przy rozstrzyganiu o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe konieczne jest - zdaniem strony - uwzględnienie przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, w tym art. 118 § 1. Skarżąca, odwołując się do regulacji art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, argumentowała, że zaległości podatkowe G. powstały jeszcze w 1995 r. (wraz z wymagalnością kolejnych zaliczek na podatek), a zatem decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 stycznia 2002 r. została wydana z przekroczeniem wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu. Jednocześnie zwrócono uwagę, że przywołany przepis nie ustanawia okresu przedawnienia, który ulega przerwaniu w sytuacjach prawem przewidzianych, a stanowi o bezwzględnej niedopuszczalności wydania opisanego w nim orzeczenia po upływie okresu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Zdaniem spółki, oznacza to, że przedmiotowy termin nie ulega zawieszeniu ani przerwaniu w przypadkach określonych w art. 68 - 71 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przepis art. 332 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., kiedy weszła w życie Ordynacja podatkowa) stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Ograniczenie podmiotowe wynikające z tego przepisu odnosi się więc do osób trzecich, o których była mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast ograniczenie przedmiotowe dotyczy tych zaległości, które powstały przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Wykładnia literalna tego przepisu nie daje podstaw do wprowadzenia dalszych ograniczeń zakresu tego odesłania, w tym odnoszących się do kwestii związanej z przedawnieniem. Z przepisu tego nie wynika również, że odesłanie w nim zawarte zostało wyraźnie ograniczone do art. 40 i następnych ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Takiego wniosku nie można wyprowadzić ze sposobu sformułowania art. 332 Ordynacji podatkowej. Jeśli w artykule tym jest mowa, że do odpowiedzialności określonych w nim osób trzecich za zaległości powstałe przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał skonkretyzować to odesłanie jedynie do części przepisów uchylanej ustawy wówczas wskazałby te przepisy w końcowym fragmencie art. 332 Ordynacji podatkowej. Tymczasem brzmienie tego przepisu dowodzi, że do wymienionego w nim kręgu podmiotów, odpowiadających za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wprost, bez żadnych ograniczeń czy modyfikacji. Przyjęcie zresztą w przepisach przejściowych zasady, że do stanów faktycznych powstałych pod rządami uchylanego prawa ma nadal, w całości zastosowanie to prawo, nie narusza podstawowych zasad funkcjonowania systemu prawnego. Jedną z zasad tego systemu jest pewność regulacji prawnej. Jeśli ustawodawca opowiada się za taką pewnością, to nie można czynić zarzutu, że nowe korzystniejsze rozwiązania nie odnoszą się do przeszłości, tylko działają na przyszłość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2591/04). Zgodnie z wpisem do rejestru handlowego i listą wspólników złożoną do Sądu na dzień 1 sierpnia 1997 r. skarżąca spółka "G." była w dniu 11 stycznia 2002 r. (dzień wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe) posiadaczem 69,5 % udziałów spółki "G.". Zaległość podatkowa dotyczy zobowiązania podatkowego za 1996 r. Dlatego też zastosowanie w niniejszej sprawie ma przepis art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie obwiązywał w czasie powstania zaległości podatkowych. Decyzja wydana w trybie art. 47 ust. 1 w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest decyzją formułującą żądanie spełnienia zobowiązania podatkowego niewykonanego przez podatnika. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywała przedawniania prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Termin taki został wprowadzony dopiero w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynym terminem ograniczającym prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz jej wyegzekwowanie na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych była cenzura wynikająca z art. 30, czyli czas przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które miało być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, bowiem w momencie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, upadała podstawa do orzekania o odpowiedzialności podatkowej z tytułu wygasłego zobowiązania, jak również jego egzekwowania. Przepis art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie był zatem odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 118 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie określał on terminu, w którym można było wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz przedawniania zobowiązania wynikającego już z takiej decyzji, lecz tylko termin przedawniania zobowiązania podatkowego, stanowiący ograniczenie do przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na osobę trzecią i jego wyegzekwowania, z uwagi na jedynie akcesoryjny charakter tej odpowiedzialności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2007 r. sygn. akt I FSK 178/07). Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego orzeczenie zaskarżono, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa regulujących kwestię przedawnienia. Z tych też przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.