II FSK 787/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 818/06 w sprawie ze skargi A. i E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. i E. S. kwotę 4.952 (cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 818/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Ze stanu faktycznego sprawy administracyjnej przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 266 296,90 zł. Określona tą decyzją kwota zobowiązania powstała na skutek zaniżenia dochodu przez A. S. osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a wykazanego we wspólnym zeznaniu podatkowym skarżących za 2001 r. Podatnik – A. S. uzyskał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz najmu i dzierżawy. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej u A. S. organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5. 713,35 zł dotyczącą wydatków z tytułu opłat za energię elektryczną związanych z budową restauracji "J." w Z. Nadto uznano, że podatnik nie wykazał przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.474 657,59 zł (1/2 wartości sprzedaży dokonanej wspólnie z R.B.). Organ podatkowy pierwszej instancji skonstatował także, że ilość umów sprzedaży nieruchomości i częstotliwość ich zawierania wskazuje na to, że A.S. prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie a uzyskane przychody mieszczą się w ustawowym źródle przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Organ podatkowy uznał także, że nie ma zastosowania do podatnika przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. mówiący o zwolnieniu od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 20 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, popierając w pełni stanowisko i argumentacje organu pierwszej instancji, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań i garaży. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. nr 41, poz. 324 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącego nie obejmuje przedmiotowe zwolnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przywołał orzeczenia WSA w Krakowie dotyczące skarżących w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. (wyroki z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 969,970/02), za 2001 r. (wyrok z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1/06) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. (wyrok z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 941/04). Biorąc pod uwagę powyższe wyroki oraz stan faktyczny rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż o fakcie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości w roku 2001, jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim rozmiar i ilość dokonanych sprzedaży, a także ciągłość i zorganizowany charakter tej działalności. Zdaniem Sądu, organy wykazały, iż budowa budynku mieszkalnego nie miała charakteru prywatnego i nie była przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, o czym świadczy późniejsza sprzedaż lokali i garaży w tym budynku. Podatnik nie tylko zgłosił ją do ewidencji działalności gospodarczej, ale także zatrudnił pracowników i ogłaszał chęć sprzedaży mieszkań. Konkludując. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto Sąd uznał, iż organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli, na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a.), skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając następujące naruszenia: 1) art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Prawo działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż odwołujący się dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości wszelkie okoliczności przemawiają za uznaniem, iż skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład jego majątku prywatnego; 2) art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu iż skarżący w ramach dokonanych czynności nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) art. 11 p.p.s.a. w zakresie, w jakim WSA w Krakowie związał się ustaleniami innych sądów administracyjnych, a także poprzez oparcie się na orzeczeniu WSA w Krakowie, którego w dniu orzekania w niniejszej sprawie nie było, a to wszystko w sytuacji, kiedy ustawodawca dopuszcza jedyne możliwe związanie się orzeczeniem sądu karnego co do istoty popełnienia przestępstwa; 4) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie w oparciu o zebrany materiał nie znajdujący się w aktach sprawy, a w szczególności poprzez przytaczanie okoliczności z innych spraw sądowo - administracyjnych, a to w sytuacji kiedy podstawą do orzekania w tychże sprawach był zgoła odmienny stan faktyczny; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie skarżonego wyroku, co w oczywisty sposób uniemożliwia podjęcie jakiejkolwiek polemiki z meritum rozstrzygnięcia poprzez przywołanie w treści uzasadnienie tylko i wyłącznie fragmentów treści uzasadnień do wyroków zapadłych w innych sprawach oraz poprzez brak wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej do podjęcia skarżonego orzeczenia oraz poprzez ograniczenie się przez Sąd I instancji do analizy orzeczeń przy jednoczesnym braku poczynieniu własnych ustaleń, a nadto poprzez przepisanie wprost treści uzasadnień z innych orzeczeń - w szczególności z orzeczenia WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2007 roku I SA/Kr 1/06; 6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie orzeczenia administracyjnego opatrzonego istotnymi wadami, w tym wybiórczością materiału dowodowego zebranego w sprawie; 7) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące go naruszenie polegające na niewykazaniu przez organy skarbowe, iż księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne i prowadzone w sposób oczywiście niewadliwy; 8) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze jego zastosowanie, albowiem usankcjonowane zostało ograniczenie się organu podatkowego do ustalenia, iż skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowych lokali a tym samym winien odprowadzić należny podatek od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości prowadzona inwestycja nie wchodziła w zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a koszta inwestycji w chwili ich ponoszenia nie były rozliczane wraz z kosztami uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 9) art. 121, 122, i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na obciążeniu skarżonego wykazywaniem braku zaistnienia okoliczności świadczących o nie powstaniu obowiązku podatkowego, podczas gdy ciężar dowodowy obciąża organ podatkowy. Wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie wyroku i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2005 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz umorzenie postępowania w sprawie. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim dowodził, że Sąd pierwszej instancji w sposób nienależyty uzasadnił wydane rozstrzygnięcie w świetle art.141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd lakonicznie odniósł się do akt sprawy, całą swoją uwagę skupił na analizie poczynionych ustaleń w innych sprawach sądowo-administracyjnych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z powodu zasadności przedstawionego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze: uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku niewątpliwie składa się z dwóch części. Pierwsza z nich to "część historyczna", w której Sąd przedstawia relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym (ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, ocena i wnioski organów podatkowych zawarte w ich rozstrzygnięciach, a także stanowisko strony skarżącej i jej argumentację). W drugiej natomiast Sąd pierwszej instancji wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinna ona mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). W analizowanej sprawie pierwsza część uzasadnienia jest zasadniczo poprawna, natomiast druga nie spełnia wymogów w stopniu umożliwiającym kontrolę spornego rozstrzygnięcia. Aby mieć dostateczną podstawę do merytorycznej oceny subsumcji prawa i wyjaśnienia wyniku tej oceny, to jest zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. – podstawy swego rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować: ile rzeczywiście skarżący w roku podatkowym (2001 r.) dokonał transakcji sprzedaży nieruchomości; jakiego rodzaju nieruchomości (naniesienia) sprzedawał i kiedy zostały one wzniesione? Niewystarczające jest zasadniczo poprzestanie tylko na ogólnym i w istocie rzeczy niosącym zbyt mało informacji o stanie i okolicznościach danej sprawy stwierdzeniu, że "o fakcie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości w roku 2001 r., jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim rozmiar i ilość dokonanych sprzedaży". Nie jest także dostatecznym rozważeniem stanu faktycznego powoływanie się w tym zakresie jedynie na orzeczenia innych sadów administracyjnych. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przywołuje fragmenty uzasadnień orzeczeń innych sądów administracyjnych dotyczących skarżących w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. oraz 2001 r. Skład orzekający dosłownie cytuje i przytacza ustalenia faktyczne, a także oceny, które dokonano na ich podstawie w pozostałych sprawach. Powołuje się m.in. na ustalenia odnośnie siedziby firmy A.S. w budynku "M.", na którym wisiało ogłoszenie dotyczące budowy i sprzedaży mieszkań, a także o zatrudnianiu wykwalifikowanych pracowników (prowadzących m.in. działalność za zakresu usług handlowych). Nie wynika zatem dostatecznie z zaskarżonego wyroku na podstawie jakich okoliczności skontrolowanego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany przez skarżącego w 2001 r. do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Znaczenie powyższych uchybień jest na tyle istotne, że z ich powodu, to jest braków wymaganego - pełnego, wszechstronnego, przekonującego, zgodnego z prawem - uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji, NSA nie ma nawet dostatecznej podstawy, aby ocenić pozostałe zarzuty kasacyjne, które w tym rozumieniu, wobec uchylenia wyroku z powodu ewidentnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy uznać za przedwczesne. Z tych powodów stwierdzając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji – ze skutkiem dla rozstrzygnięcia sprawy – unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz dla wyeliminowania wskazanych powyżej wadliwości w jego zastosowaniu , na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art.203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji.