I SA/Wr 1660/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za XI i XII 2002 oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. Organ kontroli ustalił, że w okresie od kwietnia do grudnia 2002 r. A sp. z o.o. produkowała i sprzedawała, m.in. pompy hydrauliczne zębate przeznaczone do ciągników uniwersalnych (rolniczych) oraz do maszyn i urządzeń rolniczych (tj. kombajnów, rozsiewaczy, ładowaczy). Spółka sprzedawane pompy hydrauliczne zębate zakwalifikowała do symbolu SWW: 1039 "Zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych)" - przeznaczone do ciągników uniwersalnych (rolniczych), 0829 "Części maszyn i urządzeń rolniczych oraz dla gospodarki leśnej" przeznaczone do maszyn i urządzeń rolniczych i stosowała dla sprzedaży tych pomp preferencyjną stawkę VAT w wysokości 0%. Kontrolujący uzyskali opinię wydaną w dniu 23.08.2004 r. przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. (znak: [...]), zgodnie z którą pompy zębate hydrauliki siłowej przeznaczone do ciągników uniwersalnych (rolniczych) mieściły się w grupowaniu SWW 0876-11 "Pompy hydrauliczne (bez umownie ręcznych)". A nie w symbolu SWW 1039. Z opinii statystycznej wydanej w dniu [...] (znak: [...]) przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. wynika, iż również pompy hydrauliczne zębate przeznaczone do kombajnów i maszyn rolniczych, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 29.12.23-33.00 "Pompy zębate do hydraulicznych układów napędowych i siłowych" SWW 0876-11 "Pompy hydrauliczne (bez umownie ręcznych)". Pismem z dnia [...] (znak: [...]) A Sp. z o.o. zwróciła się z do GUS w Warszawie o wydanie opinii w sprawie zaklasyfikowania produkowanych przez siebie pomp hydraulicznych zębatych, które według wyjaśnień Spółki są częściami i mają zastosowanie tylko i włącznie w maszynach i urządzeniach rolniczych. Z uzyskanej opinii statystycznej wydanej w dniu [...] znak: [...] wynika, że pompy hydrauliczne zębate przeznaczone do wbudowania, do ciągników, kombajnów lub innych maszyn rolniczych mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 29.12.23 - 33.00 "Pompy zębate do hydraulicznych układów napędowych i siłowych", według Systematycznego Wykazu Wyrobów wyd. IV z uzupełnieniami, GUS W-wa 1990 r. do grupowania SWW 0876-11 "Pompy hydrauliczne (bez umownie ręcznych)". W toku postępowania Spółka powoływała się także na wyjaśnienie Ministra Finansów z dnia 23.08.1993 r. i stanowisko Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P. (PIMR) - jednostki autorskiej - z dnia [...] skierowane do B ul. B. [...], dotyczące kwalifikowania w grupowaniu SWW pomp produkowanych przez tę Wytwórnię. Przedstawiono także pismo tej jednostki autorskiej z dnia [...] dotyczące zespołów pompowych specjalnego przeznaczenia (dalej nazywanych "pompami"), z którego wynika, że są one klasyfikowane w grupowaniu: – stosowane w ciągnikach rolniczych - SWW 1039, – stosowane w maszynach rolniczych - SWW 0829, – stosowane w ładowaczach rolniczych - SWW 0829-2. Spółka przedstawiła także pismo PIMR z dnia [...] z informacją, że "zespoły i części zamienne stosowane wyłącznie w ciągnikach lub maszynach rolniczych przez wszystkie jednostki autorskie do końca 2002 r. były klasyfikowane w grupowaniu SWW 0829 (części maszyn rolniczych) lub SWW 1039 (części ciągników) ". Spółka dołączyła także pismo GUS z dnia [...], z którego wynika, że interpretacje i opinie udzielane przez jednostki autorskie miały w odniesieniu do Systematycznego Wykazu Wyrobów tę samą rangę jak wydane w tym czasie przez podległy Głównemu Urzędowi Statystycznemu - Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki. Jednocześnie GUS potwierdził, że opinia wyrażona w piśmie z dnia [...] nr [...] skierowanym do Spółki jest poprawna . Wobec rozbieżności pomiędzy opiniami organów statystycznych, organ kontroli skarbowej wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie o wydanie jednoznacznej opinii statystycznej w zakresie zaklasyfikowania produkowanych w 2002 r. przez A Sp. z o.o. wyrobów, tj. pomp hydraulicznych zębatych mających zastosowanie tylko i wyłącznie do ciągników uniwersalnych (rolniczych) oraz do maszyn i urządzeń rolniczych (kombajnów, ładowaczy, rozsiewaczy) do SWW i PKWiU. Jednocześnie zwrócono się o wyjaśnienie w jakim czasie jednostki autorskie miały w odniesieniu do SWW taką samą rangę w udzielaniu interpretacji i opinii jak GUS i podległe mu organy statystyczne. W odpowiedzi z dnia [...] (znak: [...]), GUS w Warszawie wyjaśnił, że stanowisko w sprawie zaklasyfikowania pomp hydraulicznych zębatych specjalnie przeznaczonych do ciągników, kombajnów oraz innych maszyn rolniczych zostało przedstawione w piśmie z dnia [...] i nie uległo zmianie. Nadto odnosząc się do kwestii kompetencji jednostek autorskich wyjaśnił, iż - wynikały one wprost z zasad metodycznych SWW (pkt 5.3), stanowiących integralną część Systematycznego Wykazu Wyrobów - co oznacza, że były one uprawnione do wypowiadania się co do zakresu poszczególnych grupowań SWW oraz udzielania podmiotom wyjaśnień w tym zakresie do czasu stosowania tego wykazu. W świetle uzyskanych opinii statystycznych, organ kontroli stwierdził, że sprzedaż produkowanych przez Spółkę pomp, zarówno do ciągników uniwersalnych (rolniczych), jak i maszyn oraz urządzeń rolniczych, winna być opodatkowana stawką podatku VAT 22%, tj. zgodnie z art. 18 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót podlegający opodatkowaniu ustalono na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organ przytoczył zawarte w opinii z dnia [...] uzasadnienie, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi uwagami wyjaśniającymi pozycja CN 8413 - powiązana z grupowaniem PKWiU 29.12.23 - 33.00 obejmuje m.in. "pompy specjalnie przeznaczone do wbudowania do innych urządzeń, pojazdów itp. (wyłączając pompy benzyny, oleju lub wody używane w silnikach spalinowych)", w tym "pompy zębate, których ciecz jest przemieszczana za pomocą zębów specjalnie wyprofilowanego mechanizmu zębatego". Wskazane przez A sp. z o.o. w wystąpieniu do GUS grupowania dotyczą części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych oraz części maszyn i urządzeń (w tym dla rolnictwa i leśnictwa). Wskazał ponadto, że zakres stosowania stawki 0 %, o której mowa wyżej, został określony za pomocą Systematycznego Wykazu Wyrobów. Części zamienne klasyfikowane są zgodnie z pkt 4.2.3. zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW wyd. IV W-wa 1990 r. wraz z uzupełnieniami nr 1, 2, 3 i 4 do wydania IV), który mówi, że do podbranż wymienionych w zał. nr 1 do tych zasad ("Wykaz podbranż obejmujących zespoły, części i elementy wyrobów finalnych") mogą być zaliczane tylko te zespoły i części, dla których nie stworzono specjalnych grupowań (podbranż). Zgodnie z załącznikiem nr 2 do tych zasad metodycznych "Wykaz podbranż obejmujących wyroby o charakterze części do produkcji innych wyrobów" utworzona została podbranża na wyroby objęte SWW 0876 "Napędy i sterowania hydrauliczne i pneumatyczne", w której to w SWW 0876-11 mieszczą się "Pompy hydrauliczne (bez umownie ręcznych)" - niezależnie od ich przeznaczenia, tzn. niezależnie od tego czy są przeznaczone do ciągników lub maszyn i urządzeń rolniczych, czy też do innych pojazdów. W ocenie organu I instancji, przedłożone przez Spółkę do zastrzeżeń pismo Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P. (jednostki autorskiej) z dnia [...], określa kwalifikację jedynie dwóch rodzajów pomp hydraulicznych zębatych specjalnego przeznaczenia do ładowaczy. Natomiast pisma PIMR w P. z dnia [...] oraz z dnia [...] nie stanowią interpretacji ani opinii statystycznych w zakresie klasyfikowania przedmiotowych pomp. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, iż A sp. z o.o. nieprawidłowo ustalała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży złomu stalowego i aluminiowego. Spółka obowiązek podatkowy ustaliła w miesiącu sprzedaży złomu, zamiast w miesiącu otrzymania całości lub części zapłaty. Wobec czego określając zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące uwzględnił prawidłowy moment powstania obowiązku podatkowego. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w podatku należnym było zmniejszenie przez organ kontroli skarbowej wartości sprzedaży opodatkowanej netto: w listopadzie o kwotę [...], w grudniu o kwotę [...], co z kolei wpłynęło na wysokość kwot podatku naliczonego ustalonych na podstawie art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji A Sp. z o.o zarzuciła naruszenie: – art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych a także brak wszechstronnej oceny opinii GUS i Urzędu Statystycznego w Ł. z punktu widzenia ich zupełności w konfrontacji z dowodami korzystnymi dla podatnika; – art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnienie dowodów korzystnych dla Strony (m. in. jednostki autorskiej PIMR) oraz faktu zastosowania towarów na potrzeby rolnictwa; – art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie opinii jednostki PIMR wyłącznie z powodu wydania jej dla innych podmiotów, pomimo że stan prawny i faktyczny nie różnił się; – art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. przez stwierdzenie, że Spółka zawyżyła wartość sprzedaży opodatkowanej i ogółem netto, gdyż opodatkowała sprzedaż towarów stawką 0% zamiast stawką 22%; – art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. poprzez przyjęcie 22% stawki podatku VAT dla sprzedaży produkowanych przez Spółkę wyrobów; – § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przez nie obniżenie stawki podatku wymienionej w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy do wysokości 0% dla towarów wymienionych w poz. 1 i poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Strona wywodziła, iż prawidłowo opodatkowała sprzedaż pomp zębatych hydraulicznych dla celów rolniczych stawką podatku VAT w wysokości 0%. Spółka dokonała klasyfikacji pomp zgodnie z zasadami metodycznymi SWW i PKWiU oraz na podstawie opinii kompetencyjnej jednostki autorskiej - Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych z P. z dnia [...] i [...], a także opinii PIMR z dnia [...] (wydanej dla Przedsiębiorstwa B) i [...] (wydanej dla A - W.). Zdaniem strony analiza SWW wskazuje, że decydujące i rozstrzygające znaczenie przy klasyfikowaniu danego towaru do właściwego grupowania SWW ma kryterium przeznaczenia. W ocenie Spółki tylko rzeczoznawca i jednostki autorskie były w stanie na podstawie zbadania rodzaju wyrobu jednoznacznie przyporządkować go do określonej grupy SWW. Jeśli organy miały wątpliwości, powinny były wystąpić o opinię rzeczoznawcy bądź właściwej jednostki autorskiej. O przeznaczeniu produkowanych towarów świadczy w ocenie Spółki nie tylko cel dla jakiego dokonano produkcji towarów i grupa odbiorców towarów (producenci sprzętu rolniczego i rolnicy), ale i specyfika wyrobów, która z powodu ich konstrukcji wręcz nie pozwala na inne zastosowanie. Strona podkreśliła, że produkowane przez nią wyroby ze względu na ich konstrukcję (w szczególności rodzaj stosowanych przyłączy) i parametry techniczne stanowią integralne części maszyn i ciągników rolniczych. Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie sprawdziły przeznaczenia produkowanych pomp u ich odbiorców, którzy wykorzystują je w celach rolniczych. W ocenie Spółki organ kontroli skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na wezwanie organu odwoławczego spółka przedłożyła dokumenty z których wynika, że stała się następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego, tj. A z siedzibą we W. ul. B. [...]. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wywodził, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (przepis w brzmieniu obowiązującym w roku 2002). W związku ze stosowaniem w ustawie bądź w aktach wykonawczych zwolnień przedmiotowych lub opodatkowania według stawek obniżonych - ustawodawca sprecyzować musiał, które towary i usługi są objęte tymi przywilejami podatkowymi i zrobił to poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Wskutek tego klasyfikacje te, będące zbiorem tzw. norm technicznych, stały się z woli ustawodawcy swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż zastosowanie do sprzedaży określonego towaru stawki preferencyjnej może się dokonać jedynie przez przyjęcie reguł klasyfikacji wyrobów i usług opracowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Zdaniem organu odwoławczego, organy podatkowe nie są uprawnione do kwalifikowania wyrobów do odpowiednich grupowań SWW i w tym zakresie opierają się na opiniach klasyfikacyjnych powołanych do tego organów statystycznych. Natomiast odnosząc się do przedłożonych przez stronę opinii jednostki autorskiej organ odwoławczy stwierdził, że wyłącznie pismo PIMR z dnia [...] nr [...] stanowi opinię klasyfikacyjną jednostki autorskiej. Pismo to zostało skierowane do A z siedzibą we W. ul. B. [...], której strona nie jest następcą prawnym i dotyczy tylko dwóch pomp tj. PZ2-KZ-25 stosowanych w ładowaczach rolniczych "Troll" oraz PZ2-KZ-40 stosowanych w ładowaczach rolniczych "Cyklop", dla których potwierdzono grupowanie SWW 0829-2. Pisma PIMR z października 2004 r. nie stanowią opinii klasyfikacyjnych, ponieważ kompetencje jednostek autorskich wynikające z zasad metodycznych SWW i przysługiwały im do czasu stosowania tego wykazu, tj. do [...]. Natomiast opinia Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P. z [...] wydana dla Przedsiębiorstwa B nie stanowi - w ocenie organu odwoławczego - dowodu w sprawie z uwagi na to, iż nie została skierowana do strony. Powołane przez stronę pismo Ministerstwa Finansów dotyczyło - zdaniem organu odwoławczego - roku 1994 i obowiązującego wówczas stanu prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, aby podatnik był w posiadaniu opinii statystycznych klasyfikujących produkowane wyroby do innych symboli niż przyjętych za podstawę wydania decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia sposobu wykorzystania produkowanych wyrobów, organ odwoławczy uznał, że przeznaczenie wyrobów u odbiorców a także wyniki kontroli prowadzonych u kontrahentów strony nie mają wpływu na ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą decyzję, strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu wywodząc, iż rozstrzygające znaczenie w sprawie winny mieć opinie jednostki autorskiej PIMR zaś przy dokonywaniu klasyfikacji produkowanych towarów należy w pierwszej kolejności uwzględniać ich przeznaczenie – wyłącznie do maszyn i ciągników rolniczych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, w tym w szczególności zarzuty nie wyjaśnienia stanu faktycznego i nie odniesienia się do całości zgromadzonych dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest sposób sklasyfikowania zgodnie z PKWiU produkowanych przez skarżąca towarów. Organy skarbowe i skarżący uzyskali w tym zakresie szereg opinii organów statystyki państwowej oraz jednostki autorskiej – Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych, przy czym opinie PIMR i organów statystycznych są sprzeczne co do tego do jakiego grupowania należy zaliczyć wytwarzane przez stronę towary. Wskazać w tym miejscu należy, że – zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa - "Opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Powinna być traktowana jako jeden z dowodów, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.03.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/03, M.Podat. 2005/5/4). "Tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego" (wyrok WSA w Warszawie z 25.03.2004 r. sygn. akt III SA 2864/02, M.Podat. 2004/6/43). Przy czym "Opinie klasyfikacyjne stanowią dowód, który winien odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 180 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 14.12.2005 r. sygn. akt I FSK 212/05, LEX nr 195823), zaś "Wydanie przez organ statystyczny opinii klasyfikacyjnej niezawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnego wyrobu, w szczególności w oderwaniu od jego konstrukcyjnych właściwości nadających mu określone przeznaczenie (indywidualne lub ogólne), oznacza, że opinia taka jest opinią niepełną i nie ma waloru dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność prowadzącego postępowanie organu podatkowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)" (wyrok NSA z dnia 08.05.2002 r. sygn. akt SA/Sz 2279/00 ONSA 2003/4/130). Organ I instancji słusznie dokonał oceny zebranych w sprawie opinii klasyfikacyjnych, zarówno co do ich kompletności – w tym należytego ich uzasadnienia - jak i co do ich zgodności z zasadami klasyfikowania wyrobów i usług, w tym z zasadami metodologicznymi i częścią opisową odpowiednich klasyfikacji. Wbrew zarzutom skargi, organy skarbowe nie pominęły przy tym opinii wydanych przez PIMR. Wskazał jedynie, że nie mogą one być uznane za prawidłowe i nie stanowią podstawy do rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ dotyczą tylko konkretnie wymienionych w nich urządzeń, bądź urządzeń produkowanych przez inne podmioty. Natomiast opinie wydane przez ten podmiot w toku postępowania wydane zostały z przekroczeniem właściwość rzeczowej, ponieważ kompetencje jednostek autorskich wynikające z zasad metodycznych SWW przysługiwały im do czasu stosowania tego wykazu, tj. do 30.06.1999 r. Nie mogły więc – zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – stanowić dowodu w sprawie, bowiem były niezgodne z prawem. Wskazać przy tym należy, że wydane przez PIMR opinie nie zawierają żadnego uzasadnienia. Zgodzić się wprawdzie należy ze stroną, iż kwestia jej następstwa prawnego wobec A nie powinna mieć wpływu na ocenę wiarygodności dowodu, jednakże opinie te – jako skierowane do innego podmiotu, tym samym nie dotyczą wyrobów wytwarzanych przez skarżącą. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (wyrok NSA z dnia 10.09.1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98, LEX nr 42717). Ponieważ – zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, nie można twierdzić, iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii sposobu klasyfikowania wyrobów skarżącej. Wobec oczywistej sprzeczności zebranych opinii, organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, miał podstawy uznać opinie wydane przez organy statystyczne za bardziej wiarygodne. Organy podatkowe w sposób logiczny wykazały przy tym, że opinie te zawierają należyte uzasadnienie, są zgodne z zasadami metodologicznymi i wydane zostały przez organy, które są kompetentne w sprawach statystyki państwowej. Nie są też trafne zarzuty naruszenie prawa materialnego. Wbrew stanowisku skarżącej, samo przeznaczenie wytwarzanych przez nią towarów wyłącznie do zastosowania w maszynach rolniczych, nie przesądza o prawie opodatkowania obniżoną stawką. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137, poz.137 z późn. zm.) ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wobec tego poszczególne towary – w tym także objęte obniżonym stawkami podatku - definiuje się zgodnie z odpowiednimi klasyfikacjami wydanymi dla celów statystycznych. Zgodnie z tą samą zasadą skonstruowane jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zgodnie z § 59 pkt 2 tegoż rozporządzenia stawki podatku wymienione w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% dla towarów i usług, o których mowa: w załączniku nr 2 - w przypadku sprzedaży tych towarów i świadczenia usług w kraju. Załącznik ten zawiera w kolumnie II symbol PKWiU w kolumnie zaś III nazwę towaru lub usługi. Wobec tego opodatkowaniu stawką obniżoną podlegały wyłącznie te towary, które odpowiadały opisowi i jednocześnie mogły być – zgodnie z zasadami metodycznymi – zaliczone do wskazanego grupowania PKWiU. Wobec tego z opodatkowania stawką 0% korzystały w 2002 r. wyłącznie te maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i dla gospodarki leśnej, które mogły być zaliczone do grupowania PKWiU 082. W postępowaniu podatkowym konieczne było więc ustalenie czy dany towar jest maszyną, urządzeniem lub narzędziem rolniczym oraz czy mógł być zaliczony do grupowania PKWiU 082. Samo więc wykazanie, że towar stanowi część do maszyny rolniczej nie było wystarczające do opodatkowania go stawką 0%. Ponieważ organy skarbowe ustaliły - nie naruszając, jak wyżej wykazano, przepisów o postępowaniu - że produkowane przez skarżąca wyroby mieszczą się w grupowaniu PKWiU 29.12.23 - 33.00 "Pompy zębate do hydraulicznych układów napędowych i siłowych", nie można było stosować do nich stawki 0%. "Treść art. 18 ust. 1, jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy z 1993 r. o VAT, nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. W związku z tym wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% - ową stawką podatku" (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2367/98, LEX nr 44026). Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.