I SA/Po 137/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2004r oraz umorzenia postępowania w sprawie dodatkowego zobowiązania w tym zakresie I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 630zł (sześćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz Po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres [...] 2002r., [...] - [...] 2003r. i [...] - [...] 2004r. w przedsiębiorstwie Z.S., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty za miesiąc [...] 2004 r. w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł, za miesiąc [...] 2004 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł, i za miesiąc [...] 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Z.S. od [...] 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży metali, złomu, odpadów, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Od [...] 1996 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości, co skutkowało wydaniem decyzji. W miesiącu [...] 2004 r. stwierdzono, że w rejestrze zakupu VAT zaewidencjonowano faktury za usługi telekomunikacyjne (nr [...] z [...] 2004 r. oraz nr [...] z [...] 2004), których termin płatności określono na [...] 2004 r. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535)-zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego, powstaje w przypadku towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. W art. 19 ust. 13 pkt 1b wymieniono m.in. usługi telekomunikacyjne. Zatem podatnik odliczył podatek naliczony z faktur za usługi telekomunikacyjne w miesiącu wystawienia a nie w miesiącu, w którym przypadał termin płatności. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w ewidencji zakupu zaewidencjonowano faktury VAT na zakup złomu wystawione przez niezarejestrowanego podatnika VAT J.R. Łączna wartość zakupu wynosiła [...] zł + VAT [...] zł. W postępowaniu podatkowym ustalono, że J.R. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT. Organ wskazał, że zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone "FAKTURA VAT". W przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970). Na podstawie powołanych przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez J.R. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ podatkowy zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakup drzwi, zamka bębenkowego "Gerda", klamki i progu drewnianego oraz montażu drzwi antywłamaniowych. Organ wskazał, że drzwi zostały zakupione jako drzwi wejściowe do mieszkania, w którym znajdowało się według wyjaśnień podatnika archiwum firmy. Zdaniem organu, wydatek na zakup i montaż drzwi nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, w związku z czym zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur nie może obniżać podatku należnego. Do rozliczenia podatku VAT przyjęto zakupy i podatek naliczony w kwotach wynikających z rejestrów zakupu VAT, z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego. W wyniku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego za miesiąc [...] 2004 r. ustalono, że w ewidencji zakupu VAT zaewidencjonowano i dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT za zakup słodyczy, napojów o wartości [...] zł i VAT [...] zł. Zakupione towary zostały przeznaczone na cele reprezentacji i reklamy. W związku z czym, zdaniem organu podatkowego, powstał obowiązek podatkowy z tytułu przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten stosuje się również do przekazania przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części (art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy) Czynności przekazania towarów i usług dokumentuje się fakturą wewnętrzną zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powołanymi podstawami prawnymi organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku należnego od towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy. Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupu VAT zaewidencjonowano faktury za usługi telekomunikacyjne (nr [...] z [...] 2004 r. oraz [...] z [...] 2004), których termin płatności określono na [...] 2004 r. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego, powstaje w przypadku towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. W art. 19 ust. 13 pkt 1b wymieniono m.in. usługi telekomunikacyjne. Zakwestionowano zatem w miesiącu [...] 2004 r. rozliczenie jako podatku naliczonego kwoty [...] zł. Uwzględniono natomiast podatek naliczony z faktur za usługi telekomunikacji wystawione w miesiącu [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.) Zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez spółkę "A" za nocleg. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie prowadzi działalności w zakresie świadczenia usług turystyki. Stwierdzono zaewidencjonowanie faktur VAT na zakup złomu wystawione przez niezarejestrowanego podatnika VAT J.R. Łączna wartość zakupu wynosiła [...] zł + VAT [...] zł. Organ wskazał, że zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone "FAKTURA VAT". W przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970). Na podstawie powołanych przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez J.R. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W miesiącu [...] 2004 r. ustalono, że w rejestrze zakupu VAT również zaewidencjonowano faktury za usługi telekomunikacyjne (nr [...] z [...] 2004 r. oraz [...] z [...] 2004 r.), których termin płatności określono na [...] 2004 r. Na podstawie przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji dotyczącej miesiąca [...] i [...] 2004 r. zakwestionowano prawo do odliczenia w miesiącu [...] 2004 r. kwoty [...] zł. Uwzględniono natomiast podatek naliczony z faktur za usługi telekomunikacji wystawionych w miesiącu [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...]zł.) Stwierdzono zaewidencjonowanie faktur VAT na zakup złomu wystawione przez niezarejestrowanego podatnika VAT J.R. Łączna wartość zakupu wynosiła [...] zł + VAT [...] zł. Organ wskazał na podstawę prawną zawartą w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług i uznał, że podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez J.R. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Od powyższej decyzji Z.S. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zastosowanie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług bez uwzględnienia art. 2 ust. 21 Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 15 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz zastosowanie § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 970, poz. 970) bez uwzględnienia wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recykling SPRL, sygn. C-439/04 i C-440/04, jak również zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług bez uwzględnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 oraz naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zdaniem podatnika organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od J.R. poprzez zastosowanie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W jego ocenie orzeczenia ETS jednoznacznie wskazują, że nabywca towaru nie może stracić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie zdawał sobie sprawy z jej nieważności nawet gdy konkretna transakcja okazała się bezwzględnie nieważna. Strona wskazuje również na wyrok WSA z 26 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 464/05, w którym Sąd stwierdził, że nie można obarczać odpowiedzialnością finansową osoby, która działała w dobrej wierze, nie zamierzając oszukać fiskusa. Dlatego organ podatkowy winien uwzględnić prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez J.R. Podatnik zarzuca w odwołaniu, że niezgodne z orzecznictwem ETS jest również zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury na zakup i montaż drzwi. Wyjaśnił, że lokal przy ul. [...], do którego zakupiono drzwi wejściowe był, jak wynika z rejestru ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] 2005 r., wykorzystywany zarówno do celów mieszkalnych jak i prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto zdaniem podatnika ustalone dodatkowe zobowiązanie w poszczególnych miesiącach roku 2004 na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodne z Dyrektywami Rady Wspólnot Europejskich. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] uchylił decyzję za [...] 2004 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...], [...] i [...] 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał przede wszystkim, że zachodzi konieczność uchylenia decyzji w części dodatkowego zobowiązania, z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosownie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej w ustawie podatkowej i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Organ uznał, że wprawdzie wyrok dotyczył stanów faktycznych i prawnych przed 1 maja 2004 r., to jednak podatek VAT oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za uzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że zakupione artykuły spożywcze zostały przekazane na cele reprezentacji firmy, dlatego też przekazania tegoż towaru nie można uznać za dostawę w rozumieniu ustawy i tym samym za czynność opodatkowaną VAT. Przekazanie towaru na cele reprezentacji i reklamy jest co do zasady związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jak również wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny. Dlatego też zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał za uzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.R. jako podmiotu niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT. Wskazał, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970) w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego. Na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". W związku z tym podmiot niezarejestrowany nie jest uprawniony do wystawiania faktur, a jeżeli taką fakturę wystawi, to nabywca nie może odliczyć zawartego w niej podatku. Konsekwencje wystawienia faktury przez nierzetelnego kontrahenta dotykają przede wszystkim odbiorcę faktury. Organ wskazał, że w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zawarto regulacje umożliwiające nabywcom weryfikację kontrahentów. W związku z tym faktury wystawione przez J.R., który nie był zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, organ odwoławczy wskazał, że art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, określa jedynie w sposób ogólny podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej. Podatek ten powinien być naliczany we wszystkich stadiach obrotu i nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie i nie będących ostatecznymi odbiorcami. Takie ogólne nakreślenie zasadniczych cech konstrukcyjnych podatku nie oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bezwzględne i przysługuje każdemu podatnikowi w każdych okolicznościach. Właściwe funkcjonowanie podatku VAT polega na tym, żeby podatnik VAT zobowiązany do zadeklarowania i zapłacenia podatku, ma prawo odliczyć podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu, czyli w takiej, w której brali udział podatnicy VAT. Za zgodne z art. 86 ust. 10 pkt ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał skorygowanie rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. Podatnik bowiem skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktur, a nie w miesiącu, w którym określony został termin płatności. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "A" za nocleg, ponieważ zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Ponadto uznał, że zgodnie z prawem zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu drzwi i zamka bębenkowego "Gerda" oraz montażu drzwi w lokalu przy ul. [...], ponieważ wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 88 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2006 r., z uwagi na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970) oraz naruszenie art. 6 ust. 2 i art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podnosi, że organ winien uznać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.R., ponieważ winien przy orzekaniu uwzględnić orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący powołuje się na wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axela Kittela oraz Rewolta Recykling SPRL C-439/04 i C- 440/04 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz na wyrok WSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 464/05. Zdaniem skarżącego nie można pozbawiać podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dostawa towaru została zrealizowana, a nabywca nie wiedział, że kontrahent nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skarżący nie zgadza się również z rozstrzygnięciem organów podatkowych w zakresie nie uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu drzwi wejściowych, zamka Gerda i usługi montażu drzwi do lokalu przy ul. [...]. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie w tym zakresie jest również niezgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołuje się na wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 oraz wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Uważa, że z uwagi na fakt, że lokal ten częściowo jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem przechowywane są w nim dokumenty firmy, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie i montażu drzwi. Wskazuje, że zamontowanie odpowiednich drzwi było konieczne również z uwagi na przechowywaną dokumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). W ocenie Sądu doszło do naruszenia prawa, jednakże Sąd uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej kierował się innymi przesłankami aniżeli wskazane w skardze. W badanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji prowadząc postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2004 nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.R., z uwagi na fakt, że J.R. nie dopełnił obowiązku rejestracji w zakresie podatku VAT. Organ stwierdził, że nie można uznać, że faktury zostały wystawione przez podmiot uprawniony do ich wystawiania. Ponadto zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu drzwi i zamka Gerda oraz montażu, ponieważ zdaniem organów podatkowych wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca nie kwestionuje decyzji w pozostałym zakresie, czyli nie kwestionuje korekty podatku naliczonego z faktur za usługi telekomunikacyjne, nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "A" za nocleg. Podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej charakteryzuje się tym , że jest podatkiem powszechnym, wielofazowy (opodatkowanie występuje na każdym etapie obrotu) i neutralnym poprzez wprowadzenie konstrukcji, która zapobiega kumulacji opodatkowania na poszczególnych etapach obrotu, przez wprowadzenie zasady odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu. Zatem cechą konstrukcyjną podatku VAT jest wyrażone w art. 86 prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowią m.in. kwoty podatku określone w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP stanowi bowiem, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasada przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten koresponduje z art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W licznych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że tylko ustawa może być podstawą prawną wszelkich obciążeń daniowych podmiotów. Bez wątpienia kwestie związane z podatkiem należnym i naliczonym jako podstawowymi elementami podatku VAT wpływającymi na wysokość obciążenia winny być regulowane wyłącznie w drodze ustawy. Można wskazać m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, w którym Trybunał stwierdził, że "zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenia spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 wskazano, że "Tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek zawarty w cenie." W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 11/00 stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Powinnością sądów administracyjnych jest kontrola zgodności decyzji administracyjnej z prawem, w sprawach podatkowych - z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności jednostki, od sądu wymaga się również kontroli zgodności z Konstytucją przepisów stosowanych w danej sprawie, w szczególności przepisów rangi podustawowych (por. wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 1074/05). W ocenie Sądu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.), który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawiony przez J.R. jako podmiotu niezarejestrowanego, nie został wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej uzupełnienia. Wskazuje katalog "przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku". Powołany przepis jest zatem niezgodny z art. 217 i 84 Konstytucji RP, w związku z czym należy odmówić zastosowania tegoż przepisu. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez organy podatkowe było niezgodne z orzecznictwem ETS. Organ podatkowy ustalił, że drzwi zamontowano jako wejście główne do lokalu mieszkalnego, w którym jedno z pomieszczeń wykorzystywano jako archiwum dokumentów firmy. W art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono generalną zasadę, która odpowiada przepisom prawa wspólnotowego określonym w art. 17 VI Dyrektywy, a mianowicie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołany przepis wskazuje jednoznacznie, że podatek od wartości dodanej nie może być odliczany w przypadku wydatków, które nie mają charakteru wydatków ściśle związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakup oraz montaż drzwi wejściowych do lokalu mieszkalnego, w którym jedno z pomieszczeń wykorzystywanych jest do przechowywania dokumentacji firmy, nie jest w ocenie Sądu, wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą. Wydatek ten nie ma i nie nigdy nie będzie miał wpływu na uzyskanie przychodu z tej działalności. Dlatego też nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176, ze zm.) i tym samym na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony zapłacony przy poniesieniu ww. wydatku nie może pomniejszyć podatku należnego. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz