II FSK 1769/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia NSA del.: Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 439/07 w sprawie ze skargi P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2007 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 439/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2006 r., Nr (...) w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący stan sprawy na tle którego zapadło powyższe orzeczenie: Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2006 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., powoływanej dalej jako k.p.a.) oraz art. 18 i 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.e.a.), Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2006 r. Nr (...) oddalające skargę na czynności egzekucyjne, wniesioną przez P.. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2004 r., obejmującego wierzytelności Klubu Sportowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku strony skarżącej. Odpis tytułu doręczono stronie skarżącej w dniu 13 lutego 2006 r. Zawiadomieniem z dnia 20 lutego 2006 r. organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a., skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelność z rachunku bankowego (...). Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności jak również skarżącemu w dniu 28 lutego 2006 r., natomiast odpisy tych zawiadomień wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczone zostały P. w dniu 13 lutego 2006 r. Skarżąca wniosła skargę na te czynności egzekucyjne. Podniosła w niej, że wystawienia tytułu wykonawczego i wskazanych czynności dokonano w czasie toczącego się postępowania sądowego, wszczętego skargą kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., które stanowiło podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Podniosła też, że nie doręczono jej upomnienia. W jej ocenie niewystarczające jest też powołanie się w tytule wykonawczym przez organ egzekucyjny jedynie na przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie z 22 listopada 2001 r.). Zwróciła ponadto uwagę na rozbieżność pomiędzy kwotą należności głównej wskazaną w tytule wykonawczym a kwotą wynikającą z postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Podniosła, że nieprawidłowo została uznana za dłużnika zajętej wierzytelności, pomimo braku stosunku prawnego łączącego P. i G. Zdaniem P. obowiązek objęty tytułem wykonawczym został wykonany. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 19 lipca 2006 r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną. Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał to postanowienie w mocy. Stwierdził, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne, przewidzianej w art. 54 u.p.e.a., można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie można zatem podnosić zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, np. zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Z tych względów Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że podnoszone przez stronę skarżącą kwestie wykonania obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., błędu co do osoby zobowiązanego, braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. zgłoszone zostały przez Stronę Skarżącą jako zarzuty, o których mowa w art. 33 pkt 1, 3, 4, 7 i 10 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają wyłącznie argumenty odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny na podstawie art. 80 u.p.e.a. Wskazał ponadto, że również postanowienie z dnia 9 września 2004 r. r. w sprawie określenia wysokości kwoty nieprzekazanej przez P. organowi egzekucyjnemu, stanowiące podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, było przedmiotem odrębnego postanowienia zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2004 r., które zostało poddane kontroli sądowej - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1813/04. Minister Finansów ocenił, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował, zgodnie z art. 7 u.p.e.a., środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) tej ustawy, tj. egzekucję z rachunków bankowych. Czynności egzekucyjne mające na celu zastosowanie tego środka egzekucyjnego dokonano na podstawie art. 80 u.p.e.a. Podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, że skutki zajęcia wywołuje doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu i czynność ta może być uznana za czynność egzekucyjną zmierzającą do zastosowania środka egzekucyjnego, tj. egzekucji z rachunku bankowego. Natomiast odpis zawiadomienia wysłanego do zobowiązanego ma na celu poinformowanie go o dokonanej czynności egzekucyjnej i zagwarantowanie mu możliwości zaskarżenia tej czynności do organu nadzoru nad egzekucją administracyjną oraz pouczenie, że nie wolno mu dokonywać wypłat zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego niedopełnienia jednoczesnego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, wraz z dokonaniem zajęcia rachunku bankowego, Minister Finansów stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, iż zawiadomienie wysłane zostało do dłużnika zajętej wierzytelności w tym samym dniu, w którym wysłany został odpis tego zawiadomienia do zobowiązanego tj. w dniu 24 lutego 2006 r., zaś doręczone zostały obu podmiotom w dniu 28 lutego 2006r. Minister Finansów uwzględnił natomiast zarzut odnoszący się do błędnego wskazania w zawiadomieniu z dnia 20 lutego 2006 r. numeru tytułu wykonawczego. Stwierdził jednak, że nieprawidłowość ta nie wywiera istotnego wpływu na prawidłowy przebieg dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, zaś błąd dotyczący mylnego numeru tytułu wykonawczego ma charakter oczywistej omyłki. Nie jest to jednakże przesłanka określona w art. 59 § 1 u.p.e.a., uzasadniająca umorzenie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do kwestii rozbieżności pomiędzy kwotą należności głównej widniejącą w tytule wykonawczym, a kwotą określoną w zawiadomieniu z dnia 20 lutego 2006 r. o zajęciu rachunku bankowego organ odwoławczy wyjaśnił, iż z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, iż wysokość należności dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego nr (...) została ograniczona do kwoty wskazanej przez wierzyciela w piśmie z dnia 27 stycznia 2006 r. Zatem organ egzekucyjny przystępując w dniu 20 lutego 2006 r. do czynności egzekucyjnej uwzględnił wniosek wierzyciela i wskazał w zawiadomieniu o zajęciu aktualną wysokość należności objętej tym tytułem wykonawczym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o umorzenie postępowania. W jej uzasadnieniu podtrzymała zarzuty zgłoszone w toku postępowania a dotyczące wystawienia tytułu wykonawczego i dokonania czynności egzekucyjnej w czasie, gdy sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny oraz braku upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej jako p.p.s.a.). W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, podzielając w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, że zgodnie z art. 54 u.p.e.a. w ramach skargi na czynności egzekucyjne, można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości sposobu i formy dokonania tych czynności. W postępowaniu wszczętym skargą z dnia 10 marca 2006 r. na czynności egzekucyjne ocenie podlegać mogły więc wyłącznie argumenty strony skarżącej odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny na podstawie art. 80 u.p.e.a. Sąd I instancji określił, że w skardze z dnia 10 marca 2006 r. Skarżący podniósł trzy zarzuty dotyczące czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Pierwszy z nich dotyczył naruszenia art. 80 u.p.e.a., poprzez brak jednoczesnego doręczenia zawiadomienia z dnia 20 lutego 2006 r. o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi). Drugi z zarzutów dotyczył błędnego wskazania w tym zawiadomieniu numeru tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2004 r. Trzeci zarzut odnosił się do kwestii rozbieżności pomiędzy kwotą należności głównej, na którą opiewał tytuł wykonawczy, a kwotą należności głównej określoną w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zarzutów Sąd zacytował art. 80 u.p.e.a. i stwierdził, że z jego treści wynika obowiązek organu egzekucyjnego do zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego rachunku bankowego. Następnie Sąd wskazał, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawarto szczególnych rozwiązań dotyczących doręczania pism, w tym również doręczania dokumentów wskazanych w art. 80 u.p.e.a. W związku z tym, zastosowanie w tym zakresie znajdują postanowienia Kodeksu postępowania administracyjnego zawarte w art. 39-49 k.p.a. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny doręczał dokumenty wskazane w art. 80 u.p.e.a. za pokwitowaniem przez pocztę. Zawiadomienie z dnia 20 lutego 2006 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało przesłane bankowi za pośrednictwem poczty w dniu 24 lutego 2006 r. W tym samym dniu tj. 24 lutego 2006 r. organ przesłał Skarżącemu odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że zarówno bankowi jak i zobowiązanemu powyższe dokumenty doręczono w dniu 28 lutego 2006 r. Sąd ocenił, że organ egzekucyjny wykonał wszystkie ciążące na nim obowiązki, wynikające z art. 80 u.p.e.a. Zobowiązany został zawiadomiony o zajęciu jego rachunku bankowego w tym samym dniu, w którym to zajęcie nastąpiło. Sąd wskazał, że data "20 lutego 2006 r.", którą opatrzone jest zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, jest datą sporządzenia tego dokumentu, a nie datą dokonania zajęcia. Zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Wobec doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w dniu 28 lutego 2006 r. - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego zostało dokonane w tym dniu, a nie jak twierdzi strona skarżąca w dniu 20 lutego 2006 r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło natomiast w dniu 13 lutego 2006 r., tj. w dniu doręczenia stronie skarżącej odpisu tytułu wykonawczego. Z art. 26 § 5 u.p.e.a. wynika, że doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, może nastąpić w innym czasie niż doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a więc także, że doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego może nastąpić w innym czasie niż doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, o którym mowa w art. 80 u.p.e.a. Daty tych doręczeń mają wpływ na ustalenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej. Następnie Sąd podał, że w zawiadomieniu z dnia 20 lutego 2006 r. o zajęciu rachunku bankowego prawidłowo także określono kwotę należności głównej egzekwowanej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2004 r. Organ egzekucyjny dokonując zajęcia rachunku bankowego był bowiem obowiązany uwzględnić wniosek z dnia 27 stycznia 2006 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., będącego wierzycielem w niniejszej sprawie, o ograniczenie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2004 r., nr (...) obejmującego wierzytelność w kwocie 734.944,49 zł do kwoty 565.339,55 zł, w związku ze zmianą stanu zaległości. Z uwagi na niezaokrąglenie przez wierzyciela wskazanej do wyegzekwowania należności do pełnych dziesiątek groszy, organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego, stosownie do dyspozycji art. 27a § 1, § 3 i § 4 u.p.e.a. dokonał zaokrąglenia tej należności do pełnych dziesiątek groszy i określił należność główną w kwocie 565.339,60 zł. Natomiast kwota 599.260 zł to łączna kwota do przekazania z rachunku bankowego obejmująca egzekwowaną należność główną oraz koszty egzekucyjne należne organowi egzekucyjnemu. Odnosząc się do zarzutu błędnego wskazania w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego numeru tytułu wykonawczego, Sąd wskazał, że z akt sprawy w istocie wynika, że w zawiadomieniu błędnie wpisano numer tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2004 r., podzielił jednak ocenę organów, iż błąd ten ma charakter oczywistej omyłki i zaistnienie tej nieprawidłowości nie wywarło istotnego wpływu na prawidłowy przebieg czynności egzekucyjnych. Okoliczność ta nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł P. zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 P.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego - § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem należność objęta tytułem wykonawczym z dnia 9 grudnia 2006 r., nr (...) nie została w sposób tożsamy określona postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., co miało wpływ na oddalenie skargi na czynności egzekucyjne P. w niniejszej sprawie oraz na uznanie za bezzasadny zgłoszonego w trakcie innego postępowania zarzutu P. opartego na treści art. 33 pkt 7, jak również pkt 10 u.p.e.a.; 2. naruszenie prawa materialnego - art. 27 § 3 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodził obowiązek doręczenia upomnienia, co miało wpływ na oddalenie skargi na czynności egzekucyjne P. w niniejszej sprawie oraz na uznanie za bezzasadny zgłoszonego w trakcie innego postępowania zarzutu P. opartego na treści art. 33 pkt 7, jak również pkt 10 u.p.e.a.; 3. naruszenie prawa materialnego - art. 80 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż określenie "jednocześnie" zawarte w § 3 art. 80 u.p.e.a. oznacza w omawianym przypadku tyle co "również, także, w równym stopniu, zarazem" i usankcjonowanie sytuacji, w której organ egzekucyjny uznał ze nieistotne, czy i kiedy należy doręczyć P. tytuł wykonawczy - co miało w niniejszym postępowaniu wpływ na oddalenie skargi na czynności egzekucyjne. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że złożona w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga dotyczyła zgodności z prawem dokonanych przez organ egzekucyjny czynności i zawierała zarzuty formalnoprawne, dotyczące czynności egzekucyjnych w niniejszej sprawie w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego P. i ich niezgodności z treścią przepisów wskazanego aktu normatywnego. Strona zakwestionowała ocenę prawidłowości zagwarantowania jej możliwości zaskarżenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Zgodnie z zapisami u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego dokonane jest z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do banku. Czynności te w niniejszej sprawie - wbrew zapisom ustawy - nie zostały dokonane przez organ egzekucyjny jednocześnie. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, iż sformułowanie "jednocześnie" należy rozumieć w omawianym kontekście jako "także". Powyższa ocena pozbawiła P. możliwości obrony swoich praw - zagwarantowanych postanowieniami kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem strony skarżącej przyjęta przez Sąd I instancji ocena, zgodnie z którą z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zostaje skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne - czyni nieracjonalnym sens użytego przez ustawodawcę określenia "jednocześnie" w treści zapisu art. 80 § 3 u.p.e.a. Następnie strona podniosła, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w dniu 22 lipca 2005 r. wyrok oddalający skargę P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2004 r. wydane w sprawie (...) i określające wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty - 1.098.311,07 zł. Wierzyciel tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wystawił w dniu 23 stycznia 2006 r. tytuł wykonawczy po złożeniu skargi kasacyjnej przez P., zaś organ egzekucyjny wszczął egzekucję w niniejszej sprawie bez uprzedniego przekazania do P. upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Powyższe działanie stanowi naruszenie art. 15 u.p.e.a. W ocenie strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenia art. 33 pkt 3) i 10) u.p.e.a., polegającego w drugim przypadku w niespełnieniu wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.. Z treści z art. 27 § 3 u.p.e.a. wynika, iż do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Zdaniem strony skarżącej, ograniczenie się przez wierzyciela do zamieszczenia w tytule ogólnej klauzuli wskazującej na § 13 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 roku nie było wystarczające, przede wszystkim z tego względu, iż istnieje rozbieżność między kwotą należności głównej podaną w tytule wykonawczym a określoną w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 listopada 2004 r., co nie zostało wyjaśnione. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29 października 2008 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Art. 174 p.p.s.a. wymienia dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny. Wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się przy tym zgodnie, iż zarzut oparty na tej podstawie odnosić się winien do naruszenia przez sąd I instancji przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej została skonstruowana wadliwie. Przytoczone w niej zarzuty zostały określone jako naruszenie prawa materialnego- przez niewłaściwe zastosowanie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. oraz błędną wykładnię art. 27 § 3 u.p.e.a. i art. 80 § 3 u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wskazane przepisy nie mają charakteru przepisów prawa materialnego, a zatem ich naruszenia nie można podnosić w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Normy te są bowiem przepisami procesowymi, regulują sposób przymusowego doprowadzenia do wykonania obowiązków, określonych w art. 2 u.p.e.a. w przypadku uchylania się zobowiązanego od ich wykonania i dotyczą odpowiednio przypadków wszczęcia egzekucji należności pieniężnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu, (§ 13 cyt. rozporządzenia), wymogów przedłożenia dowodu doręczenia upomnienia zobowiązanemu (art.27 § 3 u.p.e.a.) oraz momentu zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (art. 80 § 3 u.p.e.a.). Zarzutów tych nie można też uznać za zasadne nawet przy przyjęciu, iż w istocie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Adresatem bowiem tychże przepisów jest organ egzekucyjny, a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wskazano wyżej, w wyniku skargi kasacyjnej ocenie podlega orzeczenie sądu administracyjnego i prowadzące do jego wydania postępowanie, uregulowane przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisami wykonawczymi. Zarzuty powinny więc być skierowane przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, a nie decyzjom organów egzekucyjnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006, sygn. akt II FSK 782/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 274859). Sądy administracyjne nie procedują na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania egzekucyjnego, a jedynie wadliwie ocenić - w ramach dokonywanej kontroli legalności działania organów administracji publicznej- ich ewentualne naruszenie przez organy egzekucyjne i zastosować w związku z tym niewłaściwe środki przewidziane ustawą. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że taka sytuacja miała w tym przypadku miejsce, to powinien wskazać przepisy p.p.s.a. naruszone przez Sąd I instancji i powiązać je z przytoczonymi w skardze przepisami u.p.e.a., wykazując jednocześnie, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący tego nie uczynił. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie oraz art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a.