I FSK 1874/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. – P. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 452/07 w sprawie ze skargi D. – P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. – P. S.A. w B. kwotę 478 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej D. S. A. w B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 452/07, w którym w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Spółka pismem z dnia 2 listopada 2006 r. wystąpiła z pytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., czy może odliczyć podatek naliczony z tytułu usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, o ile wszystkie czynności w ramach jej działalności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podała, że jest spółką giełdową i postanowiła zwiększyć kapitał zakładowy poprzez emisję nowych akcji. W ocenie Spółki, choć powyższe wydatki nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek VAT dotyczący tych usług podlega odliczeniu. Wydatki na te usługi związane są bowiem z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą podatnika. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. sygn. akt C – 465/03. Organ pierwszej instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, że stanowisko Spółki jest błędne. Podniósł, że emisja akcji jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc podatek VAT zawarty w wydatkach związanych bezpośrednio z tą emisją nie podlega odliczeniu. Co więcej, wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie ma więc zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – wyłączający możliwość zastosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organu pierwszej instancji podzielił w decyzji z dnia 30 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdzając, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie spełnia przesłanek z art. 7 i 8 ustawy o VAT, a więc nie podlega tej ustawie. Organ drugiej instancji wskazał, że poniesione przez Spółkę koszty emisji akcji obejmowały między innymi opłatę za przygotowanie i złożenie prospektu emisyjnego, badanie sprawozdań przez biegłego rewidenta, przeprowadzenie audytu prospektu emisyjnego, usługi doradztwa finansowego, koszty spotkań z inwestorami, usługę maklerską czy opłatę notarialną. Wydatki te były bezpośrednio związane z emisją akcji, a więc z czynnością, która nie stanowiła ani dostawy towaru, ani świadczenia usług i pozostawała poza zakresem ustawy o VAT. Wskazując na art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. dodał, że Strona była w sporze z organem co do kwestii kosztów uzyskania przychodów, w wyniku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Bd 823/06 oddalił jej skargę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na wskazaną wyżej decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz naruszenie art. 234 tego Traktatu, a także art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu powołała się na wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C - 465/03, w którym uznano, że podatnik ma prawo do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji pod warunkiem jednakże, iż wszystkie czynności podejmowane przez tego podatnika w zakresie jego działalności są czynnościami opodatkowanymi VAT. Ten wyrok, w ocenie Skarżącej, potwierdzał zaprezentowane we wniosku o interpretację stanowisko. W związku z tym Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przede wszystkim przepisy unijne. Dlatego strony nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT gdyż stałoby to w sprzeczności z przepisami Szóstej Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie wyjaśnił, że błędne jest stanowisko organów podatkowych, jakoby podwyższenie kapitału zakładowego było czynnością pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług, a więc podatek naliczony związany z nabyciem usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej, nie podlega odliczeniu. Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że do tej sprawy adekwatne jest stanowisko ETS wyrażone w wyroku z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C - 465/03 w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz. Trybunał, powołując się na treść art. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy, stwierdził w tym orzeczeniu, że co prawda emisja akcji nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług, jednakże Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednak, że z drugiej strony w ramach klauzuli stałości, na podstawie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (a także z art. 176 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.), Państwo Członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, do czasu określenia przez Radę wydatków, które nie dają prawa do odliczenia. Z uwagi na fakt, że Rada takich wydatków dotychczas nie określiła, w prawie polskim obowiązywało i nadal obowiązuje wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (a wcześniej z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zwanej dalej poprzednią ustawą o VAT) ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogły być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt niewielkiej zmiany redakcyjnej treści przepisów poprzednio obowiązującej i obecnej ustawy o VAT. Jest to bowiem jedynie różnica gramatyczna, która nie zmieniła istoty unormowania. Sąd podkreślił, że w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, a następnie w art. 176 Dyrektywy z 2006/112/WE, nie wymieniono żadnego ograniczenia, żadnego dodatkowego wymogu w zakresie kontynuowania wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Podniósł też, w związku z odwoływaniem się przy interpretacji art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady Nr 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r., że Druga Dyrektywa została uchylona przez Szóstą Dyrektywę z 1977 r. (art. 37) i Polski nigdy nie obowiązywała. W związku z tym powoływanie się na uregulowania Drugiej Dyrektywy Rady, która utraciła moc obowiązującą z chwilą rozpoczęcia stosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady wobec Państwa Członkowskiego, które uzyskało taki status dopiero w dniu 1 maja 2004 r. jest nieuprawnione. Z uwagi na powyższe, pomimo tego, że art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy nie przewidują ograniczeń w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które to wydatki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zastosowane w prawie polskim ograniczenie jest dopuszczalne. W związku z tym Sąd wyraził pogląd, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego z tej przyczyny, że nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z tego powodu, że są to wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi. Polski ustawodawca korzystając z klauzuli stałości wyłączył z prawa do odliczenia podatek związany z konkretną kategorią towarów i usług, a mianowicie tych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd pokreślił, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostaje fakt wystąpienia przez Spółkę z pytaniem, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji stanowią koszt uzyskania przychodu na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uzyskała negatywną odpowiedź na to pytanie, a stanowisko organów obu instancji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 823/06 W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego - Spółka wniosła na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy. W uzasadnieniu podała, że Polska od dnia 1 maja 2004 r. jest obowiązana przestrzegać przepisów unijnych, co powoduje, że w oparciu o art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej dyrektywy możliwe było odliczenie podatku VAT w związku z emisją akcji, co potwierdza wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03. Powołała się także na dwa orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, prezentujące korzystne dla niej stanowiska, z których wynikała możliwość odliczenia VAT przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji : Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 70/2007 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 148/2007. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podtrzymał on dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2008 r., zawierającym stanowisko odnoszące się do odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, a także pism organów podatkowych prezentujących różne poglądy dotyczące spornej kwestii. Stwierdziła, że uzasadnia to w jej ocenie wystąpienie przez skład orzekający w tej sprawie do składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie stosownej uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za usprawiedliwioną Naczelny Sąd Administracyjny uznaje tę podstawę kasacyjną, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, nieuwzględniającą obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych i ich wykładni dokonanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Należy bowiem stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy interpretując ten przepis nie dokonał jego właściwej wykładni prowspólnotowej, w kontekście celu który wynikał z art. 17 Szóstej Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. art. 168 Dyrektywy z 2006/112/WE), jakim jest prawo podatnika do odzyskania podatku naliczonego – co do zasady – związanego z działalnością opodatkowaną. Poprzez to prawo realizowana jest podstawowa cecha charakteryzująca tę daninę - jej neutralność dla podatnika. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., który był przedmiotem interpretacji organów podatkowych, poddanej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stanowił, że " Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego". W zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że zawarte w nim unormowanie stanowiło kontynuację wyłączenia prawa do odliczenia, które było zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. Na tej podstawie wywiódł, że w świetle art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy z 2006/112/WE), z którego wynikała tzw. klauzula stałości, Polska miała prawo utrzymać to przewidziane przed przystąpieniem do Unii Europejskiej wyłączenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska gdyż nie uwzględnia ono wniosków, które wynikają z wykładni art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy dokonanych w orzecznictwie ETS. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C – 184/04 Uudenkaupungin kaupuki (opubl. PP nr 5/2006, s. 59) Trybunał, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa (m.in. wyroki: z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C – 305/97 Royscot i In., z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C – 434/03 P. Charles i T.S. Charles - Tijmens), stwierdził, że analiza genezy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Dlatego też w doktrynie podkreśla się, że art. 176 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, t. I, Unimex, Wrocław 2008, s. 1048 – 1051). Państwa Członkowskie, ograniczając prawo do odliczenia, z powołaniem się na klauzulę stałości, nie mogą stosować klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru lub usługi (zob. D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja podatkowa z 2007/6 s. 21). Z tego względu, mając na uwadze konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, stanowiącej na gruncie prawa krajowego implementację Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy z 2006/112/WE) , Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6, zdanie drugie Szóstej Dyrektywy (art. 176 , akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy z 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).