I SA/Po 661/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek /-/ G.Gorzan I SA/Po 661/06 U Z A S A D N I E N I E P. C. jest podatnikiem podatku od osób fizycznych. W dniu [...] 2001 złożył na formularzu PIT- 36 u Naczelnika Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2000 (k. 77-78 akt adm.). W zeznaniu tym wskazał, że osiągnął łączne przychody w kwocie [...] zł, a po odliczeniu kosztów ich uzyskania w wysokości [...] dochód w kwocie [...] zł. Dochód ten podatnik pomniejszył o wydatki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz o kwotę [...] zł poniesioną z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. W konsekwencji podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł i od tak otrzymanej kwoty P.C. wykazał podatek w wysokości [...] zł, który pomniejszył o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, wykazując ostatecznie podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł. W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej P. C. przedłożył dokumenty na okoliczność poniesienia wydatków w wysokości [...] zł na budowę budynków z lokalami przeznaczonymi na wynajem, wystawione przez spółkę "A" na kwotę [...] zł, spółkę "B" na kwotę [...] zł oraz przedsiębiorstwo "C" D.W. w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2005r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia P.C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 (k.123 akt adm.). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60, ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm.) - zwanej dalej UPDF określił P. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł (k.148-154 akt adm.). Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wydatków na rzecz przedsiębiorstwa "C" D.W. w kwocie [...] zł, uznając, że w tym ostatnim przypadku podatnik zakupił udziały we współwłasności nieruchomości, która w momencie zawarcia umowy sprzedaży była już zabudowana budynkiem mieszkalnym wielomieszkaniowym. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że D.W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą przedsiębiorstwo "C" nabył w dniu [...] 1998r. własność niezabudowanej nieruchomości w P., celem budowy na niej budynku wielorodzinnego. Decyzją z dnia [...] 1999r. Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na powyższej nieruchomości. W dniu [...] 1999r. przedsiębiorstwo "C" D.W. zawarło umowę ze spółką "D", której przedmiotem było wybudowanie budynku mieszkalnego na powyższej nieruchomości. Termin zakończenia robót strony określiły na dzień [...] 2000r., a aneksem z dnia [...] 2000r. przesunięto termin zakończenia robót do dnia [...] 2000r. Zgodnie z dziennikiem budowy odbiór mieszkań nastąpił w dniu [...] 2000r., a wykonawca zobowiązał się do usunięcia usterek wyznaczając termin [...] 2000r. W dniu [...] 2000r. kierownik budowy zgłosił zakończenie budowy, a komisja odbioru przyjęła budynek do eksploatacji, przy czym zapisano, że w budynku trwają roboty wykończeniowe, prowadzone przez użytkowników - w zakresie płytek ściennych, parkietu i białego montażu. Dnia [...] 2000r. w dzienniku budowy zapisano, że roboty prowadzone przez użytkowników zostały całkowicie zakończone, budynek nadaje się do użytkowania, a teren po wykonaniu robót został uporządkowany. Protokołem z dnia [...] 2000r. nastąpił końcowy odbiór inwestycji oraz przekazanie do użytkowania budynku wykonanego przez spółkę "D" w P. W dniu [...] 2001 przedsiębiorstwo "C" D.W. wystąpiło do Prezydenta Miasta z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku, a organ ten decyzją z dnia [...] 2001 Nr [...] wydał pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Z treści przedłożonego przez podatnika aktu notarialnego z dnia [...] 2000r. Nr Rep. [...] wynika, że P. C. nabył tego dnia od przedsiębiorstwa "C" D.W. udział w nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i [...] położonej w P. (Kw nr [...]) wynoszący [...] części, przy czym w §8 tej umowy podano, że w ramach prowadzenia wspólnej inwestycji przedsiębiorstwo "C" zobowiązało się wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny, sześciokondygnacyjny ze 116 lokalami na wynajem, a zakończenie realizacji inwestycji nastąpi [...] 2000r. Ponadto strony ustaliły, iż P.C. obejmie w posiadanie lokal mieszkalny nr 38 znajdujący się w przedmiotowym budynku oraz miejsce garażowe nr 3 i zobowiązuje się zapłacić przedsiębiorstwu "C" D.W. wynagrodzenie w kwocie [...] zł stanowiące równowartość części kosztów pobudowania powyższego budynku odpowiadające jego udziałowi w realizowanej inwestycji w terminie do dnia [...] 2000r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o powyższe ustalenia przyjął, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na zakup przez podatnika udziału w gruncie nie z przeznaczeniem pod budowę budynku oraz na to, iż podatnik nie uczestniczył w procesie inwestycyjnym polegającym na budowie budynku na tym gruncie. Zakup udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości oraz zawarcie umowy "o prowadzenie inwestycji wspólnej" nastąpiły faktycznie w momencie, gdy grunt był już faktycznie zabudowany budynkiem mieszkalnym gotowym do odbioru końcowego. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji przyjął, że podatnik w zakwestionowanym zakresie nie spełnił warunków uprawniających go do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 UPDF i określił podatek dochodowy za rok 2000 w decyzji. W odwołaniu podatnik zarzucił organowi podatkowemu zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez co naruszono prawo procesowe. W ocenie podatnika organ podatkowy nie podał przyczyn wydania pozwolenia na użytkowanie dopiero w dniu [...] 2001, nie ustalił kiedy oddano przyłącza mediów, nie ustalił, czy były w budynku prowadzone inne prace, niż wymienione w decyzji i czy budynek faktycznie nadawał się do użytkowania. Ze zgromadzonego przez skarżącego materiału dowodowego wynikało, iż w budynku dokonano szeregu czynności remontowo-budowlanych, a z tymi materiałami dowodowymi nie zapoznano pełnomocnika skarżącego. W tym kontekście skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07.11.2003, sygn. I SA/Po 4670/01. Podniesiono także, że organ podatkowy naruszył art. 45 ust. 6 UPDF w związku z art. 21 § 5 Ordynacji, ponieważ prowadził postępowanie jednostronnie, tj. ukierunkowane na z góry założony cel i gromadził tylko te dowody, które ten cel przybliżają, a zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący zarzucił również błędną i dowolną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 UPDF, gdyż w jego opinii kluczowym dla sprawy jest zwrot "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę ...". Zwrot ten nie może być interpretowany ścieśniająco, gdyż jest to sprzeczne z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Podatnik argumentował, że powyższa ulga przysługuje tak długo, jak długo trwa proces budowlany. Proces ten trwa natomiast aż do faktycznego zakończenia wszystkich robót budowlanych, których wykonanie przewidziane zostało w pozwoleniu na budowę oraz zatwierdzonym projekcie budowlanym. O wykonaniu tych robót zaświadcza decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku. Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...], doręczoną stronie w dniu [...] 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy II instancji podzielił w całości argumentację przyjętą przez organ podatkowy I instancji. Wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakończenie inwestycji nastąpiło w momencie, gdy przedmiotowy budynek został przekazany formalnie do użytku tj. w dniu [...] 2000r. Zapis taki wynika z dziennika budowy, a dziennik ten - zgodnie z prawem budowlanym - jest kluczowym dowodem dokumentującym proces budowy. W związku z twierdzeniem skarżącego o zakończeniu budowy w dniu [...] 2001r. kiedy wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku organ odwoławczy wskazał na treść art.54 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w sprawie, w myśl którego do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu, w drodze decyzji. W niniejszej sprawie, decyzja taka nie została wydana. Także inne organy uprawnione prawem budowlanym nie wniosły wobec zawiadomienia o zakończeniu budowy jakichkolwiek sprzeciwów lub uwag. W myśl art.57 ust.1 cyt. ustawy, do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor jest obowiązany dołączyć: 1) oryginał dziennika budowy, 2) oświadczenia kierownika budowy: a) o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę, przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami, b) o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu, 3) oświadczenie o właściwym zagospodarowaniu terenów przyległych, jeżeli eksploatacja wybudowanego obiektu jest uzależniona od ich odpowiedniego zagospodarowania, 4) protokoły badań i sprawozdań, 5) inwentaryzacje geodezyjna powykonawczą. Ponadto powołać należy przepis ust.5 cyt. powyżej art.57 ustawy Prawo budowlane, z którego wynika, iż inwestor jest obowiązany zawiadomić właściwy organ o zakończeniu robót budowlanych objętych obowiązkiem zgłoszenia, w terminie 14 dni od dnia ich zakończenia. Z powyższego jednoznacznie wynika, że warunkiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku jest przede wszystkim zakończenie budowy oraz złożenie oryginału prawidłowo prowadzonego dziennika budowy. Skoro przedsiębiorstwo "C" wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku złożyło w dniu [...] 2001r. oznacza to, że budowa budynku musiała być zakończona najwcześniej [...] 2000r., najpóźniej w dniu złożenia wniosku. Bacząc na zapisy w dzienniku budowy i treść zawartych umów prawidłowe jest ustalenie, że zakończenie budowy nastąpiło w dniu [...] 2000r., kiedy nastąpił jej formalny odbiór. Zatem umowa z dnia [...] 2000r., którą zawarł podatnik, dotyczy sytuacji, gdy prowadzona budowa była w końcowej fazie, a jej formalne zakończenie nastąpiło 11 dnia po jej zawarciu. Organ podatkowy II instancji uznał, że zakup udziału w prawie własności gruntu oraz zawarcie umowy "o prowadzenie inwestycji wspólnej" nastąpiło faktycznie w momencie, gdy grunt był już zabudowany budynkiem mieszkalnym. Organ podatkowy II instancji wskazał również, że w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego zarzuty podatnika dotyczące prowadzonego postępowania dowodowego nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. W skardze na powyższą decyzję zarzucono: 1) naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyłączenia pracownika urzędu skarbowego (Naczelnika), biorącego udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, który następnie jako Dyrektor Izby Skarbowej brał udział w wydaniu decyzji w drugiej instancji; 2) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 UPDF w związku z art. 21 § 5 Ordynacji 4) błędną i dowolną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 UPDF w brzmieniu sprzed 2000r. i w brzmieniu z 2000r. 5) brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów w przedmiocie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak również do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r., bądź o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odniesieniu do pierwszego z powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wskazał, że Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji był obecny Dyrektor Izby Skarbowej. Utrzymał on zatem w mocy swoją wcześniej wydaną decyzję i naruszył poprzez to art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ podatkowy II instancji winien był zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ustosunkować się do wszystkich zarzutów, czego w niniejszej sprawie nie uczynił, gdyż brak jest w decyzji organu II instancji odniesień do zastrzeżeń w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz pominięto wskazaną treść oświadczenia Inspektora Nadzoru Budowy, który dokonał w dzienniku budowy wpisu o zakończeniu budowy oraz który uczestniczył w odbiorze budynków i podpisał protokół odbioru. W pozostałej części skargi podatnik powołał argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumenty zawarte w decyzjach podatkowych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 130 § 6 Ordynacji stwierdzono, że osoba pełniąca obecnie obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej nie podpisała w niniejszej sprawie żadnej decyzji, nie zachodzą więc przesłanki dotyczące wyłączenia pracownika organu. W związku z podniesionym w piśmie procesowym z dnia [...] 2006r. zarzutem naruszenia przez organ II instancji wyrażonej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie stanowi naruszenia - skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji - wydanie decyzji z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, jest to bowiem decyzja organu podatkowego, a nie decyzja wydana z upoważnienia "... konkretnego z imienia i nazwiska ...Dyrektora Izby Skarbowej", który wcześniej był Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarg nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzut nieważności zaskarżonej decyzji uzasadniony twierdzeniem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego brał udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, a następnie - jako Dyrektor Izby Skarbowej - brał udział w wydaniu decyzji w drugiej instancji, co narusza art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej i stanowi rażące naruszenie prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w piśmiennictwie, że wyłączenie zawarte w art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji dotyczy tylko tych pracowników, którzy podejmują tzw. czynności w fazie decyzyjnej postępowania podatkowego - w stadium decyzyjnego postępowania podatkowego (vide: J. Borkowski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006. UNIMEX, Wrocław 2006, str. 528-529.). Wydanie decyzji w rozumieniu art.130 §1 pkt 60 Ordynacji podatkowej to prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy, akt pisemny, doręczony stronie i wiążący organ od chwili jego doręczenia (Ordynacja podatkowa - Komentarz - S.Babiarz, B.Danter, B.Gruszczyński i inni - LexisNexis - W-wa 2006, str.492). Chodzi zatem nie o sam fakt pełnienia funkcji organu uprawnionego do wydania decyzji, lecz o orzekanie w sprawie w formie decyzji, uzewnętrznione podpisem uprawnionego do jej wydania pracownika (art.210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) (vide: J. Borkowski, tamże str. 519). W niniejszej sprawie objęta zarzutem naruszenia art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej sytuacja nie miała miejsca, gdyż pracownikiem, który podpisał decyzję w pierwszej instancji - w więc również wziął za nią odpowiedzialność - była p. M.K. zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego z upoważnienia Naczelnika (k. 148 akt. adm.), a w drugiej instancji czynności w trakcie fazy decyzyjnej dokonał p. W.K. Naczelnik Wydziału Podatków Bezpośrednich z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej (k. 174 akt adm.). Powołany przez podatnika w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 1999r., sygn. III SA 37/99 - opubl. w ONSA 2000, Nr 4, poz. 159 jest o tyle nieadekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy, że dotyczy sytuacji, w której ten sam pracownik brał udział w wydawaniu decyzji, która została uprzednio uchylona i przy której on także brał udział. Także powołana przez skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002r., sygn. akt FPS 11/02 dotyczy sytuacji, gdy przyczyną nieważności decyzji był fakt, że ten sam pracownik podpisał decyzje będące przedmiotem postępowania. Natomiast wyrok NSA z dnia 29 maja 1990 r., sygn. akt SA/Po 1555/89, opubl. w ONSA 1990, nr 2-3, poz. 40, nie może być brany pod uwagę w rozpoznawanej sprawie, z tego powodu, że dotyczy sytuacji wyłączenia pracownika, który brał bezpośredni udział w wydawaniu decyzji administracyjnej. Wyrok NSA z 20 czerwca 1991, sygn. akt IV SA 487/91, opubl. w ONSA 1991 nr. 2, poz. 50 z kolei dotyczył sytuacji, w której pracownik podpisał decyzję budowlaną dotyczącą pawilonu handlowo-usługowego, którego sam był udziałowcem, wobec czego nie ma związku z sytuacją wskazaną w rozpoznawanej sprawie, co dotyczy także powołanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.03.1984r., sygn. akt II SA 106/84, opubl. w ONSA 1984/1/33, w którym rozstrzygano w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego sytuację, gdy decyzję administracyjną wydał pracownik w sprawie, w której strona pozostawała w stosunku pokrewieństwa z jego przełożonym. Wbrew więc temu, co twierdzi skarżący, wskazane orzeczenie sądów administracyjnych nie dotyczą sytuacji, w której ta sama osoba pełniła funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej i nie brała bezpośrednio udziału przy wydawaniu zarówno decyzji organu I instancji, jak i decyzji organu odwoławczego. Co więcej wszystkie przytoczone przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych potwierdzają tezę, że art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej znajduje jedynie wtedy zastosowanie, gdy pracownik organu administracyjnego brał udział w fazie decyzyjnej w obu instancjach, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Do powyższego wniosku należałoby również dojść porównując brzmienie art. 130 § 1 pkt. 6 oraz art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej. Podczas gdy w art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej jest mowa o pracowniku, w art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej jest mowa o organie podatkowym i zestawienie tych przepisów nie uzasadnia tezy o wyłączeniu organu z powodu pełnienia funkcji przez tę samą osobę. Przepis art. 131 Ordynacji podatkowej wymienia sytuacje, w których naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu i żadna z nich w sprawie nie występuje. Natomiast Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyłączenia dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej oraz ministra finansów. Z powyższych rozważań wynika, że zasada dwuinstancyjności postępowania nie została naruszona, także zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP nie może być uznany za zasadny. Sąd nie podziela także podniesionego przez skarżącego zarzutu związanego z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie art.122 tej ustawy. W tym kontekście pełnomocnik skarżącego odesłał do argumentów podniesionych przez niego w odwołaniu tj. braku podania przyczyn wydania pozwolenia na użytkowanie budynku dopiero w dniu [...] 2001 - mimo, iż budynek ten został zgłoszony do użytkowania wnioskiem z dnia [...].2001; brak ustalenia, kiedy oddano przyłącza wod-kan, energii cieplnej, energii elektrycznej oraz trafostacji; brak ustalenia, czy były prowadzone inne prace, niż w wymienione w decyzji i czy faktycznie budynek nadawał się do użytkowania; a także braku uwzględnienia takich czynności, jak przykładowo usunięcie usterki w drzwiach wejściowych, zgłoszenie do badania nadzwyczajnego windy, montaż dźwigu osobowego itd. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W kontekście treści art. 188 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zawarty w art. 187 § 1 nakaz dotyczy takich okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy. Sporna pomiędzy podatnikiem a organami kwestia dotyczyła tego, czy wydatki zostały poniesione przez podatnika w [...] 2000r. na budowę budynku wielomieszkaniowego, czy też nieruchomości zabudowanej budynkiem. Zasadnie w tym zakresie organy podatkowe przyjęły, że kluczowym dowodem w sprawie określenia daty zakończenia procesu inwestycyjnego jest prawidłowo i rzetelnie prowadzony dziennik budowy, który jest dokumentem urzędowym stwierdzającym przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 07.07.1994r. Prawo budowlane, opubl. w Dz. U. nr 89, poz 414 ze zmn. w zw. z § 2 zarządzenia MGPIB z dnia 15.12.1994r. w sprawie dziennika budowy i tablicy informacyjnej - MP Nr 2 z 1995r., poz. 29). Z dokumentem tym, jak z każdym dokumentem urzędowym wiąże się system domniemań prawnych, a organ prowadzący postępowanie nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego. W konsekwencji na organie nie ciążył obowiązek zebrania jeszcze dodatkowego materiału dowodowego, skoro istotna dla sprawy okoliczność została udowodniona przy pomocy dziennika budowy. Skarżący w odwołaniu (k.164-165 akt adm.) braki postępowania dowodowego uzasadnia nieuwzględnieniem przy ocenie terminu zakończenia budowy dokonanego w [...] 2001r. usuwania usterek w drzwiach wejściowych do mieszkań oraz ponownego odbioru windy w związku z usunięciem usterek, a nadto treści oświadczenia M.K. z dnia [...] 2001r. Okoliczności te podniósł także skarżący w skardze (str.9 skargi). W ocenie Sądu powyższe zarzuty skarżącego nie można uznać za zasadne. Usuwanie usterek przez wykonawcę w budynku w ramach zawartych uprzednio umów, w tym w ramach gwarancji, po dniu [...] 2000r. przemawia za przyjęciem, że uprzednio roboty zostały wykonane i budowa zakończona, natomiast treść oświadczenia M.K. z dnia [...] 2001r. nie stanowi przeciwdowodu dla dziennika budowy (art.194 § 3 Ordynacji podatkowej), skoro nie wskazuje dat wykonania w budynku nr 3 wymienionych w nim robót, odnosząc jedynie czas ich wykonania "od przeglądu budynku nr 3", który w związku ze zgłoszeniem zakończenia budowy dnia [...] 2000 mógł mieć miejsce tego dnia (k.17 akt sąd.). Dlatego należało przyjąć, iż oświadczenie to nie podważa dokonanego przez tego autora, jako inspektora nadzoru budowlanego wpisu do dziennika budowy dnia [...] 2000r., iż stwierdza wykonanie prac lokatorów w zakresie posadzek, całkowite zakończenie robót przez inwestora zastępczego - budynek nadaje się do użytkowania (k.99 akt adm.). Także nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 UPDF w zw. art. 21 § 5 Ordynacji. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący odsyła do argumentów zawartych na str. 5-10 odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2006 r. Wynika z nich, że skarżący zarzuca prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ów cel przybliżają. Po pierwsze przytoczenie art. 21 § 5 Ordynacja w tym kontekście jest chybione, skoro przepis ten upoważnia organy podatkowe do prowadzenia postępowania podatkowego związanego z zobowiązaniami podatkowymi powstającymi wskutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wydana w przedmiotowej sprawie decyzja ma natomiast charakter deklaratoryjny, gdyż dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Na taki charakter decyzji wskazuje właśnie przytoczony przez pełnomocnika art. 45 ust. 6 UPDF, który w roku 2000 miał następujące brzmienie: "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie nie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym." Pojawiający się w tym kontekście argument jakoby organy podatkowe prowadziły postępowanie "... ukierunkowane na z góry założony cel.." (k. 5 akt adm.) nie znajduje potwierdzenia w zebranym w postępowaniu materiale dowodowym, a podatnik nie wskazuje konkretnych okoliczności mających ten zarzut uzasadnić. Odnosząc się do zarzutu błędnej i dowolnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt. 8 UPDF w brzmieniu obowiązującym w 2000r. zwrócić należy uwagę na jego treść. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Przy czym za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnik skarżącego tego zarzutu wyraźnie nie uzasadnia, wskazując jedynie ogólnikowo, iż podtrzymuje argumentację zawartą w odwołaniu z dnia [...] 2006r. We wspomnianym odwołaniu pełnomocnik podatnika przyznaje, że użyty w art. 26 ust. 1 pkt 8 zwrot "wydatków poniesionych (...) na budowę" jest nieprecyzyjny. W jego opinii nawet literalna wykładnia powyższego przepisu nie formułuje wymogu nabycia nieruchomości niezabudowanej. Do skorzystania z ulgi wystarczy więc nabycie udziału w nieruchomości i poniesienie wydatków na budowę. Przepis ten nie warunkuje prawa do nabycia prawa do ulgi od ponoszenia wydatków od samego początku budowy. W konsekwencji zdaniem podatnika nie można twierdzić, że prawo to nie przysługuje w czasie, gdy w budynku trwały tylko prace wykończeniowe, a prawo do ulgi przysługuje tak długo, jak długo trwa proces budowlany. W opinii Sądu przy wykładni art. 26 ust. 1 pkt. 8 UPDF należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 07.06.1999r., sygn. akt. K 18/98, w którym wskazano, że ulga podatkowa z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego miała zachęcić do budowy mieszkań na wynajem, bowiem w interesie Państwa jest ich budowa wobec niezrealizowanie właśnie przez Państwo jego obowiązku konstytucyjnego i braku mieszkań. Zatem ulga taka wymaga aby podatnik niejako "odcierpiał" finansowanie w trakcie wykonywania obiektu budowlanego, a nie jedynie zwrócił poniesione wcześniej nakłady finansowe, czy wydatkował środki na nabycie gotowego budynku. Taki pogląd zawarty został również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02.12.2004r., sygn. akt I SA/Po 1709/04 (niepubl.), w wyroku z dnia 25.03.2004r. I SA/Po 997/02 (niepubl.). Oznacza to, że aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 UPDF ulgi, w brzmieniu obowiązującym w 2000r., winien uczestniczyć w procesie inwestycyjnym. Taki pogląd jest słuszny także z uwagi na fakt, że każda ulga stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, a wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco. W konsekwencji organy podatkowe słusznie odmówiły zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi na podstawie powyższego przepisu, gdyż poniesione przez podatnika wydatki nie stanowiły wkładu w powstanie budynku wielomieszkaniowego, lecz zostały poniesione w chwili, gdy trwały prace wykończeniowe budowę, zakończoną ostatecznie 11 dni po zawarciu umowy nabycia przez podatnika. Dodać należy, że wprawdzie umowę podatnik zawarł [...] 2000r., jednak zapłata wynikającej z niej ceny nastąpiła - co do kwoty [...] zł kosztów udziału w budynku - dnia [...] 2000r., zgodnie z § 8 pkt 2 umowy na co wskazuje faktura z tego dnia wystawiona przez przedsiębiorstwo "C", przedłożona jako dowód uiszczenia wymienionej w niej kwoty przez skarżącego, w tym podana w niej data sprzedaży. Zapłata kwoty odpowiadającej udziałowi skarżącego w kosztach budowy budynku (w tym VAT) nastąpiła więc w przeddzień dokonania jego ostatecznego odbioru, co ze względu na brak innego dowodu w aktach sprawy, poza fakturą z dnia [...] 2000r. na kwotę [...] zł, należy odnieść także do zapłaty kwoty za udział w nieruchomości (zakup działki pod budowę). Wydatków powyższych zasadnie nie uznano za poniesione zgodnie z wymogami art.26 ust.1 pkt 8 UPDF. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zarzut braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów dotyczących wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe argumentuje treścią odwołania (str. 8-10). Poza omówionymi wcześniej w niniejszym uzasadnieniu zarzutami zawartymi z tego zakresu, w tym dotyczącymi wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 UPDF dodać należy, że nie stwierdzono, jakoby pełnomocnikowi skarżącego organy podatkowe odmówiły zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Twierdzenie, że uchybiono temu obowiązkowi w jakimkolwiek zakresie winno być poparte wskazaniem konkretnego dowodu, który akta nie zawierały oraz wpływu uchybienia na wynik sprawy lub prawo strony do obrony jej interesów. Brak w skardze oraz aktach sprawy takiego wywodu. Skoro skarga nie jest uzasadniona na podstawie art.151 ustawy PPSA należało ją oddalić. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek /-/ G.Gorzan L.Sz.