II FSK 1937/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 831/07 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 831/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla podatnika zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 673.030,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący za 2003 r. nie złożył w organie podatkowym zeznania podatkowego i nie wpłynęły żadne informacje od płatników o uzyskanych przez skarżącego dochodach. Z oświadczenia podatnika wynika natomiast, że od 1999 r. posiada gospodarstwo rolne, a od kwietnia 1999 r. jest ubezpieczony w KRUS i płaci podatek rolny. Postępowanie kontrolne potwierdziło, że podatnik w 2003 r. posiadał gospodarstwo rolne, a ponadto był współwłaścicielem nieruchomości rolnych położonych w L., L., S., S. i P. Ustalono, że podatnik sprzedał w 2003 r. udziały w gruntach o łącznej powierzchni 2.256.279 m2, położone w L. (udział 35/100), S, (udział 50/100) i S. (udział 274/1000). Z tego tytułu uzyskał w 2003 r. przychód w wysokości 2.637.769,84 zł. Biorąc powyższe ustalenie pod uwagę organ kontroli skarbowej uznał, że skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Organ powołał się na art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i doszedł do przekonania, że pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustaw podatkowych jest szersze niż w prawie handlowym, bowiem obejmuje w zasadzie każdą działalność zarobkową. Podkreślono, że podatnik jako współwłaściciel brał czynny udział w pracach związanych ze zmianą planów zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w L. i L., nie użytkował rolniczo zakupionych terenów, lecz wielokrotnie zwracał się do Urzędu Gminy z wnioskami o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dniu 2 lutego 2000 r. została zawarta pomiędzy Gminą T. a skarżącym i M. B. umowa, w której właściciele gruntów zobowiązali się do sfinansowania należności z tytułu opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L. Po zatwierdzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy jednorodzinnej w L. i L. podatnik występował do Urzędu Gminy z wnioskami o zatwierdzenie podziału nieruchomości na działki. Organ kontroli ustalił ponadto, że skarżący starając się o kredyt w wysokości 500.000 zł poinformował Bank, że pieniądze wykorzysta na zakup "gruntów rolnych z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane". Ponadto na prośbę skarżącego Rada Gminy K. przystąpiła do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. we wsi P., gdzie nabył nieruchomości. W ocenie organu skoro podatnik faktycznie prowadził działalność gospodarczą, brak jest podstaw do opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości według przepisów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W 2003 r. skarżący, z tytułu prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, osiągnął przychód ze sprzedaży udziałów w prawie własności 142 działek w wysokości 2.637.769,84 zł. Łączne koszty związane ze sprzedażą nieruchomości wyniosły 726.233,26 zł, a całkowity koszt uzyskania przychodu wyniósł 925.174,83 zł. Wobec powyższego podstawa opodatkowania wyniosła 1.712.595,01 zł , a należny podatek 673.030,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że w odniesieniu do części nieruchomości, o których mowa w zaskarżonej decyzji, dochód został ustalony z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ponadto nie jest trafne stanowisko, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a jedynie sprzedawał posiadany majątek osobisty. Zdaniem skarżącego przedłożone dowody potwierdzają znikomy procent faktycznie poniesionych kosztów, a przy ustaleniu średniej ceny nabycia nie uwzględniono ubytków powierzchni w wyniku podziału o tzw. infrastrukturę. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 287.546 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że celem podatnika nie była sprzedaż terenów rolniczych, lecz obrót nieruchomościami o przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe. Świadczy o tym częstotliwość zakupów i sprzedaży. Organ stwierdził jednak, że po przeprowadzeniu analizy aktów notarialnych, sporządzonych na okoliczność spornych transakcji sprzedaży nieruchomości, w odniesieniu do gruntów położonych w S. (40 działek) i w S. (15 działek) możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego. Skargę wniósł podatnik domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 5a pkt 6, art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121 i 122 oraz art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie powtórzono, że podatnik nie działał jako przedsiębiorca i nie prowadził tym samym działalności gospodarczej, gdyż nie spełniał wymogu prowadzenia działalności w sposób zorganizowanych i ciągły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., po zapoznaniu się z podniesionymi zarzutami, uznał je za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestią sporną jest uznanie przez organy prowadzące postępowanie działalności skarżącego za działalność gospodarczą i opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd przywołał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i podkreślił, że z powołanych przepisów wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szeroko definiowane. Jest to w istocie każda działalność zarobkowa, o ile jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazane w ustawie Prawo działalności gospodarczej właściwości działalności gospodarczej można dookreślić wskazując inne istotne elementy. Biorąc pod uwagę powyższe oraz zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że skarżący podejmował czynności, które organy obu instancji zasadnie zakwalifikowały jako prowadzenie niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zajmował się bowiem zakupem i sprzedażą nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym zasadne jest opodatkowanie tej działalności według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego świadczy skala i rodzaj podejmowanych czynności. Należy podkreślić, że skarżący dokonywał rocznie obrotu wieloma działkami (w 2003 r. sprzedał niemal 100 działek) i uzyskiwał z tego tytułu roczne przychody przekraczające milion złotych. Brał czynny udział, poprzez zgłaszanie wniosków, udział w posiedzeniach Rady Gminy w uchwalaniu planu zagospodarowania przestrzennego, co miało wpływ na zmianę przeznaczenia działek, których właścicielem lub współwłaścicielem był skarżący. Skarżący deklarował również pokrycie wszelkich kosztów opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K., a także zobowiązywał się do doprowadzenia uzbrojenia gruntów. O profesjonalnym podejściu do prowadzonej działalności świadczy również finansowanie zakupu działek z kredytów zaciąganych w komercyjnych bankach. Powołane powyżej okoliczności wskazują, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Sprowadzała się ona do nabywania rolnych nieruchomości gruntowych, a następnie do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany ich przeznaczenia, po to by następnie wydzielone działki o przeznaczeniu budowlanym sprzedawać, realizując w ten sposób znaczny dochód, który w 2003 r. określono w toku postępowania podatkowego na kwotę 748.883,00 zł. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności nie sposób uznać za zasadne twierdzenie autora skargi, że podejmowane przez skarżącego czynności nie wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Fakt, że skarżący zbywał nieruchomości w czwartym roku po nabyciu nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie jest również zasadne powoływanie się na okoliczność składania we właściwym organie podatkowym oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie mają obowiązku, ani nawet możliwości przeprowadzania bieżącej kontroli każdego dokumentu złożonego przez podatnika w siedzibie organu podatkowego. Nie znajdują również uzasadnienia stawiane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 oraz 187, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi zarzuca organowi podatkowemu naruszenie wskazanych powyżej przepisów, nie wskazując w uzasadnieniu skargi, na czym to naruszenie miałoby polegać. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 5a pkt 6, art. 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię. W związku z powyższym wnosił: o uchylenie w całości wskazanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od organu na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika nie ulega wątpliwości, ze skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. W dniu 2 grudnia 1999 r. skarżący wraz małżeństwem Brzostowskich nabył nieruchomość rolną. Fakt posiadania gospodarstwa rolnego wynika z zaświadczeń właściwych organów. Natomiast sprzedaż działek następowała w czwartym roku po zakupie gospodarstwa rolnego. Przy rozpatrywaniu terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało w pierwszej kolejności odnieść się do Prawa działalności gospodarczej, gdyż Ordynacja podatkowa, do której odsyłała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pojęcie działalności gospodarczej rozumiała działalność gospodarczą zdefiniowaną w Prawie działalności gospodarczej. Ustawodawca nakazuje badanie czy czynność wykonywana przez podatnika nie jest zaliczana przez przepisy prawa do innych czynności. Następnie podniesiono, że podatnik składając we właściwym organie podatkowym oświadczenia, o których mowa w art. 28 u.p.d.o.f. informował organ o zdarzeniach, w których był stroną. Ani ilość transakcji, ani upływ czasu od daty zakupu do daty sprzedaży nie budził żadnego zainteresowania organu podatkowego. Podatnik sprzedawał swój osobisty majątek nie wchodzący w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa. Ponadto autor skargi kasacyjnej dodał, że żaden przepis prawa nie określa, jaki upływ czasu między zakupem a sprzedażą musi upłynąć by mówić o zamiarze realizacji podatnika. W świetle powyższego niespełnienie wymogu prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły nie upoważnia do zaliczenia uzyskanych przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1, pkt 3 u.p.d.o.f., lecz stanowi podstawę do zaliczenia do przychodów z art. 10 ust. 1, pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. Sąd powołał się na zapis w umowie o kredyt hipoteczny na kwotę 500.000 zł na zakup działek. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wskazane tam przeznaczenie kredytu, a tym samym zamiar strony może dotyczyć zakupu tylko tych działek a nie nieruchomości zakupionej w 1999 r. Do zakupu dokonanego w 1999 r. organy podatkowe nie dysponują żadnym dowodem bezpośrednim potwierdzającym taki zamiar strony, natomiast skutki podatkowe wywodzą z późniejszych faktów. Oparcie się przez Sąd na domniemaniu, że skarżący musiał wiedzieć, jakie będą plany Gminy co do gruntów w L. przy braku dowodów bezpośrednich czyni uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieuprawnionym. Skoro skarżący nabył je nie z zamiarem dalszej sprzedaży, a po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego podzielił je na mniejsze działki, to zmiana zamiaru nastąpiła w 2003 r. i wynikało to z rzeczywistości gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi D(z.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanek nieważności postępowania enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię wprowadzonych w tych przepisach pojęć "pozarolnicza działalność gospodarcza" definiowanych przez art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji uzyskiwane przychody ze sprzedaży działek błędnie zakwalifikowane do przychodów z tego rodzaju działalności (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. – ten ostatni przepis został ogólnie podany bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej), a nie sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ w związku z art. 28 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wyjaśniono, że nie usprawiedliwiały one oceny organów podatkowych zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, iż sprzedaż działek prowadzona była w sposób "zorganizowany" i "ciągły" i nie uzasadniała tym samym jej zaliczenie do działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej w sprawie należało przyjąć, że doszło do sprzedaży majątku osobistego nabytego, wbrew temu co przyjęto w sprawie, nie z zamiarem sprzedaży. To okoliczności niezależne od strony (zmiana planu zagospodarowania przestrzennego) spowodowały zmianę przeznaczenia posiadanych nieruchomości, a w konsekwencji ich podział na działki gruntu i sprzedaż. Okoliczności te były znane organom podatkowym w związku z opodatkowaniem przychodu z ich sprzedaży zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i art. 28 u.p.d.o.f. i nie były w odpowiednim czasie kwestionowane. Pomimo formułowanego w podany sposób uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, skarżący nie powołał zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Ustalenia te dotyczą przede wszystkim przyjęcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że działalność skarżącego należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Świadczyły o tym nie tylko ilość sprzedanych działek (w 2003 r. – 142 działki), ale również inne okoliczności wskazujące na zamiar sprzedaży nabytych nieruchomości, a nie ich wykorzystania w celach rolniczych, zorganizowany i ciągły charakter tej działalności. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej zwalniał naczelny sąd Administracyjny od oceny prawidłowości tych ustaleń, które należało zaakceptować. W kontekście opisanego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje zarzut skarżącego o naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na błędnej interpretacji pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej". Zarzut ten jak już wyjaśniono nie został szerzej uzasadniony tak, aby można było stwierdzić na czym polegało mylne rozumienie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Za tego rodzaju uzasadnienie odpowiadające wymogom art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 p.p.s.a. nie mogło zostać uznane odwołanie do okoliczności faktycznych sprawy oraz próba podważenia przyjętych na ich podstawie ocen co do właściwej kwalifikacji uzyskanego przychodu do jednej z kategorii wymienionej w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (w tym wypadku pkt 3 lub pkt 8 lit. a/). Przytoczone w uzasadnieniu oceny odnoszące się do ustaleń faktycznych mogły ewentualnie uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, czyli innej postaci naruszenia przepisów prawa materialnego przewidzianego w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Taki zarzut nie został jednak sformułowany w skardze kasacyjnej. Już tylko z tych powodów podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię z uzasadnieniem nie zwierającym argumentacji w tym zakresie, należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Nie wykazano bowiem na czym polegało mylne rozumienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przyjęte w zaskarżonym wyroku. W sprawie nie kwestionowano, że co do zasady sprzedaż nieruchomości lub ich części stanowi źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W przypadku nieruchomości rolnych rozważenia mogło wymagać również zwolnienie tego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Na istnienie tego rodzaju przesłanek nie wskazywano w rozpoznawanej sprawie. Nie podlega jednak opodatkowaniu na tych zasadach dochód, jeżeli ustalenia faktyczne wskazywały w konkretnej sprawie na jego zaliczenie do innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Trafnie bowiem w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż wykonywana działalność należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą i poddania dochodów uzyskanych z tego tytułu opodatkowaniu według reguł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym do opodatkowania przychodów z tego rodzaju działalności nie mogły mieć zastosowania zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą, na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, należy rozumieć działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z których uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Uzyskiwanie przychodów z tak zdefiniowanej działalności ma charakter obiektywny i zależy od indywidualnie ustalonych okoliczności w konkretnym przypadku. W takiej sytuacji kryterium decydującym nie jest to czy prowadząc tego rodzaju działalność podatnik dysponuje zorganizowanym w tym celu przedsiębiorstwem i czy w tym zakresie dopełnione zostały formalne kryteria zgłoszenia i zarejestrowania tego rodzaju działalności zgodnie z warunkami ustalonymi w przepisach obowiązującej do dnia 1 stycznia 2005 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm). W sytuacji, gdy podatnik wykonując działalność pod własnym nazwiskiem i na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu wcześniej stosownie do potrzeb sprzedaży przygotowanych, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność ta ponadto wykonywana była w sposób ciągły o czym świadczy zarówno ilość i częstotliwość oraz sposób zorganizowaniu sprzedaży, ale również podjęcie czynności przygotowanych zapewniających kontynuowanie tej działalności w przyszłości. Jeżeli zaś chodzi o źródła przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. to odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, jest odrębnym od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodu tylko wówczas, gdy przychód ten nie pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał w stanie faktycznym sprawy, że skarżący dokonują sprzedaży działek gruntu wydzielonych w tym celu nabywanych nieruchomości rolnych prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy w sprawie brak okoliczności wskazujących, iż nabywane nieruchomości były przeznaczona na zaspokojenie potrzeb osobistych, a wyłącznie dla celów ich dalszej sprzedaży, to nie było podstaw do przyjęcia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z tych wszystkich względów, wobec uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).