I SA/Bd 72/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi G. B. i H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2004r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił G. B. i H. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Podstawę ww. decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej we wspólnej firmie podatników "H." s. c. oraz w firmie "H" prowadzonej jednoosobowo przez H. B. Analiza ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej Spółki "H." wykazała, że w 2001r. nie można było ustalić, jaką metodę księgowania stosowano w badanym roku, ponieważ daty zapisów zdarzeń gospodarczych różniły się od dat dowodów księgowych oraz od dat poniesienia wydatków. Część wydatków księgowano metodą kasową, a część metodą memoriałową. Natomiast w wyniku analizy oraz sprawdzenia dowodów źródłowych dotyczących wydatków w powiązaniu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w firmie "H." nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na wysokość wykazanej straty z ww. działalności gospodarczej. W postępowaniu podatkowym organ I instancji skorygował ponadto wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne wykazanych w zeznaniu za 2001r. i wysokość składek na ubezpieczenie społeczne wykazanych przez H. B. oraz zakwestionował odliczenie przez G. B. w zeznaniu rocznym kwoty [...] zł przekazanej na rzecz "A.", ponieważ nie stanowiła darowizny. Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołanie, w którym zakwestionowali ustalenia dotyczące nieprawidłowości w Spółce cywilnej "H.". Decyzją z dnia [...] 2004r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na decyzję organu II instancji G. B. i H. B. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 121 § 1, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004r., sygn. akt I SA/Bd 450/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie metody kasowej dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej dotyczącej zarachowania kosztów. Potwierdził również, iż przepisu art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady memoriałowej przewidzianej w ust. 5 tego przepisu tylko z tej przyczyny, że ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów, o których mowa w ust. 6. Jednak, w ocenie Sądu, decyzja w istotny sposób naruszyła zasady prowadzenia postępowania określone w art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uchylając decyzję organu II instancji uznał za słuszny argument skarżących, iż organy podatkowe dokonując analizy ksiąg podatkowych przyjęły, że podatnicy posiadają tylko trojakiego rodzaju koszty, tj.: wynagrodzeń, składki ZUS i odpis na ZFŚS. Natomiast z treści protokołu wynikało, że oprócz wymienionych kosztów ponosili jeszcze inne wydatki związane z zakupem środków czystości, energii elektrycznej, usług pralniczych, badań lekarskich, badań sanitarno-epidemiologicznych i laboratoryjnych, szczepień pracowników, materiałów biurowych, kosztów reprezentacji i reklamy oraz wydatków na wynajem pomieszczeń. W sprawie zabrakło szczegółowej analizy ksiąg podatkowych, z której wynikałoby, jaką metodą księgowano wszystkie poniesione wydatki, czy z chwilą ich poniesienia, czy też bez względu na ich faktyczne poniesienie. Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. - powołując się na ww. wyrok - uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [..] 2004r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. - po przeprowadzeniu postępowania - określił dla skarżących wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł od uzyskanych łącznych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej "H." s.c. i "H." oraz z tytułu dochodów osiągniętych z emerytury przez G. B., a także określił odsetki za zwłokę H. B. od częściowej zaliczki za miesiąc sierpień 2001r. w kwocie [...] zł, od różnicy w zaliczce za miesiąc wrzesień 2001r. w kwocie [...] zł, od różnicy w zaliczce za miesiąc listopad 2001r. w kwocie [...] zł, od zaliczki za miesiąc grudzień 2001r. w kwocie [...] zł oraz G. B. od zaliczki za miesiąc sierpień 2001r. w kwocie [...] zł, za miesiąc wrzesień 2001r. w kwocie [...] zł, za miesiąc październik 2001r. w kwocie [...] zł, liczone na dzień 06 kwietnia 2005r. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 121 § l Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. i orzekł o określeniu wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. przez H. B. w łącznej kwocie [...] zł oraz przez G. B. w łącznej kwocie [...] zł, liczonych na dzień złożenia zeznania, tj. na dzień 24 stycznia 2002r. W pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji postąpił zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2004r., dokonał powtórnej weryfikacji ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych w postaci faktur, poleceń przelewów i kwitariuszy kasowych. Organ odwoławczy wskazał, iż nie zmieniono interpretacji przepisów w oparciu, o które orzekł w poprzednio zaskarżonej decyzji, nie rozszerzył zakresu oceny prawnej. Uzupełniony materiał dowodowy pozwolił na wyciągnięcie tożsamych wniosków, z tą różnicą, że znaleziono jeszcze inne wydatki nieprawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu 2001r., które miały wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podniósł, iż zgodnie z orzecznictwem sądów, jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji co do jej treści, to nic nie stoi na przeszkodzie wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim pogłębionym uzasadnieniem. Organ zauważył, iż uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. ze względu na uchybienia proceduralne i następnie uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. spowodowało, że decyzje obu instancji utraciły byt prawny, a postępowanie podatkowe toczyło się od początku, ze wszystkimi konsekwencjami z tego wynikającymi. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż wspomniana przez stronę zasada niepogarszania sytuacji podatnika (zakaz reformationis in peius) ma zastosowanie w przypadku złożenia odwołania do organu wyższej instancji i wynika z art. 234 Ordynacji podatkowej. Zakazem tym związany jest organ odwoławczy, nie dotyczy on organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy. Dlatego też organ uznał argumenty w tej kwestii za chybione. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, iż generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Na odmiennych zasadach - potrącania w tym roku którego dotyczą (metodą memoriałową) - potrącane są koszty w przypadku podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe lub podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te są prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Organ wskazał, iż w odniesieniu do danego źródła przychodów może być stosowana jednocześnie tylko jedna zasada dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik ma możliwość wyboru, to nie może jednocześnie stosować zasady kasowej oraz memoriałowej. Natomiast z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w 2001r. w Spółce cywilnej "H." stosowano dwie metody księgowania kosztów, tj. 1) kasową i 2) memoriałową. Niektóre wydatki tzn. dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników, zakupu materiałów biurowych, zakupu paliwa i innych kosztów związanych z samochodem, wydatków na reprezentację i reklamę, wydatków na badania lekarskie i szczepienia pracowników, na zakup biletów, ubezpieczeń, oraz dotyczące prowizji i odsetek zarachowywano wyłącznie w dacie poniesienia. Ponadto na koniec każdego miesiąca dokonywano odpisów na fundusz socjalny oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Natomiast inne wydatki, tj. poniesione na wynagrodzenia pracowników, dzierżawę pomieszczeń, opłaty za rozmowy telefoniczne i energię elektryczną, zakup wyposażenia księgowano w dacie poniesienia jak i w dacie wystawienia dokumentów. Natomiast zapłatę za usługi pralnicze księgowano wyłącznie metodą memoriałową. Okoliczności powyższe ustalono w wyniku konfrontacji zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z przedłożonymi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego fakturami, poleceniami przelewów i kwitariuszy kasowych, ponieważ na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów nie można było ustalić, jaką metodę księgowania stosowano w firmie strony. Daty zapisów zdarzeń gospodarczych różniły się od dat dowodów księgowych oraz od dat rzeczywistego poniesienia wydatków. Dlatego też organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, że strona nie mogła korzystać z możliwości księgowania niektórych wydatków według zasady określonej w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według której warunkiem skorzystania z rozliczenia kosztów według zasad określonych w ust. 5 jest prowadzenie księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego. Organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które według dowodów źródłowych poniesiono faktycznie w 2002r., zaliczył natomiast do kosztów wydatki zaliczone przez stronę do kosztów 2000r., a poniesione w 200lr. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w powyższym zakresie są zgodne z prawem. Organ nie zgodził się również z zarzutem mało wnikliwie prowadzonego postępowania, bowiem przeanalizowano dokładnie przedłożone przez podatników księgi oraz pozostałe dowody źródłowe. Za niezasadne uznał argumenty dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłacanych wynagrodzeń na podstawie Kodeksu pracy czy składek na ubezpieczenia społeczne w oparciu o stosowne przepisy dotyczące tych ubezpieczeń, bowiem wskazane przepisy nie stanowią podstawy prawnej do zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Taką podstawę dają tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, iż w prowadzonym postępowaniu nie kwestionowano zgodności wypłacania wynagrodzeń pracownikom z przepisami prawa pracy, ani też nie kwestionowano poniesionych w związku z tym wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Podobnie nie kwestionowano zasadności innych poniesionych wydatków. Wykazano jedynie, iż były one nieprawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w konkretnych okresach rozliczeniowych. Ustalono, że wydatki z tytułu wynagrodzeń zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2001r. w łącznej kwocie [...] zł oraz inne wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesiono je dopiero w 2002r. Rozpatrując następny zarzut dotyczący nieprawidłowego, tj. z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, organ stwierdził, że w omawianej sprawie określono stronie podatek dochodowy za 2001r. w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu rocznym i wskazano, że wpłacone przez H. B. zaliczki na podatek dochodowy były niższe od należnych, natomiast G. B. w ogóle nie składała deklaracji i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy, podczas gdy weryfikacja ksiąg podatkowych wykazała, że zaliczki te były należne za miesiąc sierpień, wrzesień i październik. Z uwagi na fakt, że bezprzedmiotowe jest wydawanie decyzji w przedmiocie zaliczek na podatek po upływie roku podatkowego, ze względu na powstanie zobowiązania w podatku, organ I instancji orzekł o wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek, które nie stały się elementem należnego podatku dochodowego za 2001r. Organ stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo określono wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, bowiem liczono je również po dacie złożenia przez stronę zeznania. Dlatego też przychylając się do podniesionych przez stronę uwag w tym zakresie, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia należnych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczając je na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. 24 stycznia 2002r. Na decyzję organu II instancji podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2004r., sygn. akt I SA/Bd 450/04 podnieśli, że organy podatkowe otrzymały wytyczne, według których zobowiązane i upoważnione zostały jedynie do przeprowadzenia wnikliwej analizy materiału dowodowego na okoliczność metody księgowania wszystkich wydatków podatnika. Organ podatkowy nie został zatem zobligowany i upoważniony orzeczeniem Sądu do ponownego wyliczenia kwoty podatku, co mimo wszystko uczynił. Sąd bowiem wyliczeń tych nie zakwestionował. Skarżący wskazali, iż organy podatkowe, mimo uchylenia obu decyzji, nie miały prawa orzec na niekorzyść podatnika, skoro istota sporu dotyczyła księgowania wydatków memoriałowo, czy też kasowo i w tym kierunku miało być uzupełnione postępowanie dowodowe, nie zaś w kierunku ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów i wysokości dochodu. Podnieśli, iż uzurpując sobie prawo do niekorzystnego dla podatnika orzekania, oba organy niesłusznie uznały, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy upoważnił je do takiego rozstrzygnięcia. Uznanie to było zdaniem skarżących wynikiem błędnego odczytania decyzji, w tym pominięcia art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór między stronami sprowadza się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzenia, czy w sytuacji, gdy podatnik w danym roku podatkowym ewidencjonuje wydatki według metody kasowej (poniesienia) i metody memoriałowej, ma prawo zaliczyć koszty stosując metodę memoriałową. Odpowiedzi w tym zakresie należy szukać w przepisach art. 22 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 5 tej ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis art. 22 ust. 6 ustawy pozwala na stosowanie ww. zasady memoriałowej (zarachowania) do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W tym zakresie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 grudnia 2004r. sygn. akt I S.A./Bd 450/04 stwierdzając, że nie można przy księgowaniu kosztów stosować metody kasowej dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej dotyczącej zarachowania kosztów. Za prawidłowe uznał stanowisko organu, iż przepisu art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady memoriałowej z przepisu ust. 5 tego artykułu, tylko z tej przyczyny, że ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów, o których mowa w ust. 6. Sąd obecnie rozpatrujący skargę i oceniający zaskarżoną decyzję jest powyższym poglądem prawnym związany. Na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zagadnienie zatem dotyczące braku podstaw do stosowania - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu - zasady memoriałowej (zarachowania), jeżeli podatnik w danym roku podatkowym stosuje dwie metody, tj. kasową i memoriałową zostało przesądzone w ww. wyroku. Sąd w obecnym składzie zauważa, że wyżej zaprezentowany pogląd w zakresie zaliczania kosztów uzyskania przychodu nie jest odosobniony. Otóż w wyroku z dnia 19 stycznia 2000r., sygn. akt I S.A./Wr 825/98 (LEX nr 40563) Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu również stwierdził, że nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej – dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej – dotyczącej zarachowania kosztów. Kolejne zagadnienie związane jest z zarzutem, iż organ podatkowy pogorszył sytuację podatnika, bowiem po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]2004r., ten ostatni wydał decyzję, którą określił kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od skarżących w wysokości wyższej niż w pierwotnej decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Sąd nie podziela tego stanowiska skarżących i zauważa, że w sprawie nie została naruszona zasada niepogarszania sytuacji podatnika na skutek wniesionego środka zaskarżenia (zakaz reformationis in peius). Na skutek bowiem wyeliminowania przez Sąd wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004r., a następnie przez ten organ odwoławczy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004r., sprawa wróciła do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zauważyć należy, że uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego nastąpiło w wyniku naruszenia m.in. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy z kolei uchylił pierwotną decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając że rozstrzygnięcie w sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Decyzja ta nie została zaskarżona do Sądu. Skoro zatem sprawa wróciła do organu I instancji, to ten obowiązany był do ponownego prowadzenia postępowania w celu należytego ustalenia stanu faktycznego. Niewątpliwie podstawowym obowiązkiem było wyjaśnienie kwestii, na które zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 20 grudnia 2004r. Jeżeli w wyniku poszerzonej i dokładniej przeprowadzonej weryfikacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych – czego nie uczyniono należycie przed wydaniem pierwszej decyzji - dokonano również nowych ustaleń (obok tych, na które zwrócił uwagę Sąd) w zakresie choćby kosztów uzyskania przychodu, to nie można było ich pominąć przy wydaniu przez organ I instancji ponownej decyzji z dnia 18 sierpnia 2005r. W takiej sytuacji istniał obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, nawet jeżeli prowadziło to do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż określona w decyzji pierwotnej wyeliminowanej z obrotu prawnego. Zakaz orzekania na niekorzyść podatnika rzeczywiście ma oparcie w przepisach postępowania prowadzonego zarówno przed organem odwoławczym, jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Sąd zauważa, że organ odwoławczy uchylając decyzję pierwotną organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania uznał, że postępowanie należy przeprowadzić w znacznej części, a skarżący tego rozstrzygnięcia nie zakwestionowali. Zgodnie natomiast z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zakaz orzekania na niekorzyść podatnika niewątpliwie adresowany jest do organu odwoławczego na etapie postępowania odwoławczego oraz do sądu na etapie rozpatrywania skargi. Nie odnosi się natomiast do organu pierwszej instancji, który wydaje decyzję po przeprowadzeniu postępowania, także w sytuacji, gdy uprzednio wydana decyzja została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Powyższy pogląd ma oparcie w orzecznictwie, a mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale wydanej dnia 4 maja 1998r., sygn. akt FPS 2/98 (ONSA 1998/3/79) wyraził pogląd, że przepis art. 139 kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiednikiem w Ordynacji podatkowej jest art. 234) nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. (odpowiednik - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym podkreślić należy, iż w wyroku z dnia 20 grudnia 2004r. niewątpliwie Sąd przesądził, którą metodę zaliczania kosztów należy stosować. Wszelkie ustalenia Sądu odnosiły się do stanu faktycznego wynikającego z przedłożonego materiału dowodowego. Dodatkowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego spowodowały określenie podatku w wysokości wyższej niż w pierwotnej decyzji, do czego organ I instancji był uprawniony i dlatego nie stanowi to naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.