I FSK 333/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 15/07 w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od L. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 15/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez L. R. – Firma L. w K. (dalej: "podatnik", "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2005 r., polegające na uwzględnieniu podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej w dniu 28 października 2005 r. przez Hutę K. [...] Sp. z o.o. dokumentującą zakup towarów o wartości netto 50.358,09 zł (VAT 11.078,78 zł). Faktura ta została wysłana przez dostawcę listem poleconym w dniu 2 listopada 2005 r. Faktura została zarejestrowana przez wystawcę, a następnie rozliczona w deklaracji za październik 2005 r. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 19 lipca 2006 r. określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w sposób odmienny od podatnika. W uzasadnieniu stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 28 października stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 2004 r."). W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r., art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie w sprawie powszechnie obowiązującego prawa wynikającego z umowy międzynarodowej, tj. art. 17 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w zw. z art. 53 i art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Unii Europejskiej, a także naruszenie art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy pozostające w sprzeczności z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji. Uzasadniając powyższe zarzuty podatnik podniósł, że art. 17 i 18 VI Dyrektywy określają, że prawo do odliczenia powstaje w chwili gdy podatek, który może być odliczony staje się wymagalny. Wykonanie prawa do odliczenia uzależnione zostało od wymogu formalnego posiadania przez podatnika faktury. Ważne jest zatem, aby podatnik posiadał fakturę dla celów dowodowych przed skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku, czyli przed złożeniem deklaracji. Taki zaś wymóg w przypadku firmy podatnika został spełniony. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. zawiera ograniczenie, zgodnie z którym rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury, przez które należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika. Skoro kontrahent sporną fakturę wysłał listem poleconym w dniu 2 listopada 2005 r., to wynikający z niej podatek naliczony mógł być uwzględniony najwcześniej w rozliczeniu za listopad 2005 r. Organ nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, powołał się ponadto na wyrok ETS w sprawie C-152/02, w którym Trybunał wyjaśnił, że realizacja prawa do odliczenia podatku następuje w okresie rozliczeniowym, w którym, po pierwsze, zostanie wykonana usługa, po drugie zaś podatnik wejdzie w posiadanie faktury. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. W skardze do WSA w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W opinii skarżącego, uwzględniając postanowienia VI Dyrektywy oraz orzecznictwo ETS, można wyciągnąć następujące wnioski: - prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek naliczony staje się wymagalny u sprzedawcy, aby wykonać prawo do odliczenia należy złożyć deklarację, w terminie do złożenia deklaracji należy posiadać fakturę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wskazał, że w już październiku skarżący posiadał kopię faktury, w związku z czym dokonane odliczenie było zasadne, jako że posiadanie oryginału faktury nie jest warunkiem odliczenia podatku należnego. WSA skargę uznał za zasadną. W opinii Sądu pierwszej instancji organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd za konieczne uznał wyjaśnienie podniesionych na rozprawie okoliczności dotyczących dysponowania przez skarżącego już w październiku 2005 r. kopią spornej faktury. Sąd wskazał, że tylko odpowiednio zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozwala na zastosowanie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Tymczasem w opinii WSA organ odwoławczy nie zebrał i nie rozważył całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominął istotny jego element. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że towar wydany został przez sprzedawcę w październiku. Organ nie wyjaśnił, na podstawie jakich dokumentów to nastąpiło oraz, czy dokumentem tym była kopia spornej faktury z dnia 28 października 2005 r. Sąd uznał, iż wyjaśnienie tej kwestii jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd stwierdził, że w świetle przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. uznać należy, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od oryginału faktury, co oznacza, że nawet posługiwanie się przez podatnika kopią faktury uprawnia go do takiego odliczenia. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą do wniosku, że podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z innego dokumentu aniżeli oryginał faktury, a także naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "u.p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w sposób naruszający granice swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 95, poz. 798 ze zm.) faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Stosownie natomiast do § 23 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia "podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Organ podkreślił, że właśnie oryginały przeznaczone dla nabywcy stanowią podstawę realizacji praw podatnika, tj. odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ zauważył, że orzeczenie WSA w sposób nieuprawniony ingeruje w granicę swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organ podatkowy. Następnie podniesiono, że stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, iż organ odwoławczy nie zebrał i nie rozważył całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jest całkowicie bezzasadne. Organ odwoławczy nie miał żadnych przesłanek do rozważenia tezy, iż podatnik mógł dysponować przedmiotową fakturą wcześniej, aniżeli została mu ona wysłana - zarzut ten został podniesiony przez podatnika dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podzielić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "u.p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakoby organ Dyrektor Izby Skarbowej nie zebrał i nie rozważył całości materiału dowodowego, co miało stanowić naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynikało, że w październiku 2005 r. podatnik nie dysponował fakturą zakupu wystawioną przez Hutę K. [...] Sp. z o.o.; faktura ta została wysłana w dniu 2 listopada 2005 r., zaś doręczenie podatnikowi nastąpiło w dniu 4 listopada 2005 r. Podatnik nie kwestionował zresztą takiego stanu rzeczy, dopiero na etapie postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik podniósł, że podatnik miał dysponować kopią faktury już w październiku 2005 r. Trudno zatem stawiać organowi zarzut niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że organ nie wyjaśnił, na podstawie jakich dokumentów nastąpiło wydanie przez sprzedawcę w październiku 2005 r. towaru o wartości 61.436,87 zł i czy dokumentem tym była kopia spornej faktury z dnia 28 października 2005 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że wyjaśnienie tej kwestii jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta nie ma znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, jako że, po pierwsze, z akt podatkowych wyraźnie wynika, że faktura została wysłana w dniu 2 listopada 2005 r., po wtóre zaś, jak wykazane zostanie poniżej, podatek należny można obniżyć o podatek naliczony wynikający jedynie z oryginału faktury. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 2004 r.") poprzez błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą do wniosku, że podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z innego dokumentu aniżeli oryginał faktury. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca, zaś zgodnie z ust. 2 tego przepisu oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Z kolei art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)". W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszono już, że możliwość zmniejszenia podatku należnego wystąpi dopiero wówczas, gdy podatnik będzie posiadał fakturę (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 972/04). Przy czym na tle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. i użytego w tym przepisie pojęcia "faktura" należy uznać, że niezbędnym warunkiem do dokonania obniżenia jest otrzymanie przez podatnika oryginału faktury, a nie jej odpisu lub kserokopii. Nie jest zatem dopuszczalne odliczenie na podstawie kopii faktury. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. ----------------------- 5