II FSK 1871/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 264/07 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.434 (dwa tysiące czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Ol 264/07). Powołanym orzeczeniem Sąd oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 sierpnia 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Było to już drugie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o legalności wspomnianej decyzji. Poprzedni wyrok z dnia 30 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 403/05) został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2007 r. (sygn. akt II FSK 353/06). W niniejszym postępowaniu kasacyjnym sporne są jedynie dwie kwestie. Po pierwsze - zakwalifikowanie dopłaty wniesionej niezgodne z przepisami Kodeksu handlowego na tle art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.". Po drugie - możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w nawiązaniu do pierwszego zagadnienia wynika, że w latach 1995 - 1998 Spółka otrzymała od wspólników kwotę 2.505.818, 85 zł, którą uznała za dopłaty do kapitału. Powyższe zakwestionowały organy podatkowe, które stwierdziły niedochowanie wymogów formalnych, przewidzianych w Kodeksie handlowym. Uniemożliwiało to ich zdaniem zastosowanie w stosunku do tej kwoty art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., który wprawdzie pozwalał na wyłączenie dopłat z przychodów Spółki, ale tylko wówczas, gdy wniesienie dopłat nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W ocenie organów podatkowych, otrzymane przez Spółkę środki pieniężne stanowiły nieoprocentowane pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców. Przysporzyły one dochód w postaci nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) gdyż Spółka mogła dysponować otrzymaną kwotę bez płacenia odsetek należnych za korzystanie z cudzego kapitału. Wartość nieodpłatnych świadczeń, uzyskanych w 1998 r., określona została na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na kwotę 363.145, 50 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, stwierdzając, że za potraktowaniem wpłat jako nieoprocentowanych pożyczek przemawia również treść szeregu pism jednego ze wspólników. Udziałowiec ten wzywał Spółkę do zwrotu dokonanych przez niego "dopłat", które traktował jako pożyczki. Drugie zagadnienie sprowadzało się do przesądzenia, czy na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego można było przyjąć, iż zaistniały przesłanki do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowił, że wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. W postępowaniu podatkowym nie rozważano tej kwestii. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Spółka nie wykazała, iż dopłaty zostały przeznaczone na pokrycie kosztów albo na zwrot wydatków, związanych zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy nie był zaś obowiązany badać z urzędu, czy okoliczności podpadające pod powyższą normę prawną miały miejsce. W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 i 11 w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., polegające na błędnym określeniu podstawy opodatkowania; (2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", poprzez odrzucenie możliwości rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby dopłata, wniesiona niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego, stanowiła przychód Spółki, podlegający opodatkowaniu. Takie dopłaty stają się nieoprocentowaną pożyczką otrzymaną od wspólnika Spółki. Kwota ta nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż jest wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast opodatkowane są nieodpłatne świadczenia w postaci przewidywanych odsetek za korzystanie z cudzego kapitału. Wspomniany autor wskazał także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę pod raz drugi, pominął aspekt zwolnienia świadczeń z podatku, do czego nawiązał w pierwszym wyroku. Spółka poniosła w 1998 r. wydatki na środki trwałe. Nie zostały one wyszczególnione w aktach, gdyż postępowanie skupione było na poprawności udokumentowania dopłat. Wydatki te powinny jednak zostać uwzględnione przez organy podatkowe, a nie zostały. Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), mógł więc wziąć pod uwagę tę okoliczność z urzędu. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. Kwestia zwolnienia z podatku wpłat wnoszonych do spółki była rozważana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszym wyroku, wydanym w tej sprawie. Sąd wytknął organom podatkowych uchybienia w tym zakresie, co stało się przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2007 r. zauważył, że okoliczności związane ze zwolnieniem z podatku, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia decyzji. Sąd stwierdził m.in.: "Sam fakt, że organ podatkowy nie rozpatrzył z urzędu okoliczności mogących mieć wpływ na przyjęcie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie świadczy o tym, że podstawy do tego zwolnienia w okolicznościach sprawy niniejszej miały miejsce i że brak rozważań w tym zakresie mógł mieć istotny wpływ na treść decyzji. Jak podkreślił organ w skardze kasacyjnej w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, iż wspólnicy realizowali wpłaty w celu pokrycia kosztów lub zwrot wydatków zakupu otrzymania lub wytworzenia środków trwałych. Fakt, że w jednej z uchwał zarządu (z dnia 11 stycznia 1996 r.) zawarto stwierdzenie, iż dopłaty spółka zamierza przeznaczyć na zakup inwestycji i bieżący rozwój gospodarstwa w żaden sposób nie pozwala na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Podatnik musi bowiem wykazać, że dopłaty zostały faktycznie przeznaczone na pokrycie kosztów albo na zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W sprawie niniejszej podatnik nie wskazał na jakikolwiek przykład, któryby pod powyższą normę podpadał. W związku z tym uchylenie decyzji na tym etapie postępowania nie miało uzasadnionych podstaw.". W świetle przytoczonego wyżej cytatu uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przywoływane przez Spółkę okoliczności nie stanowią podstaw do uwzględnienia skargi było prawidłowe i znajdowało oparcie w wiążącej ten Sąd ocenie prawnej (art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Skutkiem tego, Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu można wytknąć jedynie niepowołanie się na wspomnianą ocenę prawną. Nie może to jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż opiera się on na wyrwanych z kontekstu, nieprecyzyjnych, wywodach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która była przedmiotem kontroli, wynika jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania nie były "dopłaty" wniesione do Spółki. Opodatkowaniu podlegał przychód z nieodpłatnego świadczenia w wysokości przewidywanych odsetek należnych za korzystanie z cudzego kapitału w przypadku zaciągnięcia kredytu w wysokości wniesionych "dopłat" (s. 9 decyzji). Wojewódzki Sąd Administracyjny, w miejscu wskazanym w skardze kasacyjnej, istotnie stwierdził, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. dopłata wniesiona niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego stanowi przychód, podlegający opodatkowaniu. Jednakże twierdzenie to należy rozpatrywać w powiązaniu z następnym zdaniem uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które brzmi: "Tym samym przychód z tytułu korzystania z cudzego kapitału w wysokości odsetek (zapłaty za kapitał) wystąpi jedynie wówczas, gdy otrzymane przez spółkę sumy pieniężne z tytułu dopłat wpłaconych przez wspólników, wniesione zostały niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego oraz umową spółki.". Uwzględnienie obu zaprezentowanych wyżej uwag prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji miał na myśli opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia, a nie opodatkowanie przychodu. W rozpatrywanej kwestii można dopatrzyć się wprawdzie braku odpowiedniej precyzji, ale nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Skoro zarówno z treści decyzji, jak i z treści wyroku wynika, że przedmiotem opodatkowania było nieodpłatne świadczenie (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), to nie można zasadnie wywodzić, iż opodatkowaniu podlegały "dopłaty". A jeśli uwzględni się poczynione wyżej uwagi na temat art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., to nie może być mowy o błędnym określeniu podstawy opodatkowania. Nie doszło zatem również do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Koszty obejmują opłatę kancelaryjną za kserokopię wyroku w kwocie 34 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 2400 zł.