I SA/Łd 602/07

Dnia 5 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. ustalił A. Ć. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 roku w wysokości 7 141,00 złotych. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 207, 210, 21 § 1 pkt 2 w związku z § 5, art. 47 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p., art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W wyniku kontroli prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 roku ustalono, że podatnik dokonał czynności sprzedaży oraz zakupu towarów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przed dniem zarejestrowania się jako podatnik VAT. Wobec tego nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia naliczonego podatku na podstawie faktur zakupu. Nadto, stwierdzono brak kopii faktur u podmiotów, od których skarżący kupował metale kolorowe oraz złom. W tych okolicznościach decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił A. Ć. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 roku w wysokości 24 004 zł. Wobec tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] ustalił A. Ć. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Skargę w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł w dniu 2 kwietnia 2007 roku Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł.. Autor skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że dopuszczalne jest ustalenie osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku przeciwnego oraz zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 o. p., poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej, co do istoty, podczas gdy postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 roku winno zostać umorzone. P Wskazując na powyższe uchybienia prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu skargi powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku, sygn. akt K 17/97, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), którego treść jest tożsama z treścią obecnie obowiązującego art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto podniósł, że wskazany przez prokuratora wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył przepisów, które stały się podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła dopuszczalności przyjęcia jako podstawę prawną decyzji przepisu, którego brzmienie odpowiada treści normy prawnej, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Organ podatkowy bowiem decyzję swą wydał na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który reguluje instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób identyczny jak czynił to przepis art. 27 ust. 5 już nieobowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku, sygn. akt K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30, Trybunał Konstytucyjny uznał ów przepis za niezgodny z art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim przepis dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. U podstaw rozstrzygnięcia Trybunału legł pogląd, zgodnie z którym wobec podatnika następuje nieuzasadniony zbieg odpowiedzialności administracyjnej i za wykroczenie skarbowe. Wyrok powyższy był przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów z dnia 16 października 2006 roku, sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3 wyjaśnił, że według rozumowania a minori ad maius, niedopuszczalne jest również podwójne karanie osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa w związku z rozliczaniem w podatku od towarów i usług. Należy dodać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 roku, sygn. akt P 43/06 (jeszcze niepublikowanym) stwierdził, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (również regulujący instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołana ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. Podnieść należy, że organy administracji w pierwszej kolejności zobowiązane są do przestrzegania zasady legalizmu, wynikającej z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 o. p. Nie są wobec tego uprawnione do formułowania ocen w zakresie hierarchicznej zgodności norm. Kompetencja o orzekaniu o zgodności przepisów z Konstytucją po myśli art. 188 Konstytucji przysługuje wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu. Pewnym wyłomem od tej zasady jest wypracowana w orzecznictwie, w oparciu o dyspozycję art. 178 ust. 1 Konstytucji (a także art. 217 i 92 ust. 1) możliwość badania w konkretnej sprawie przez sąd administracyjny zgodności z ustawą i Konstytucją aktów podustawowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 2005 roku, sygn. akt V KK 41/05,OSNKW 2005, nr 9, poz. 83; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 177/04, Przegl. Pod. 2005, nr 4, s. 57; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 395/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 24 października 2006 roku, sygn. akt I FSK 112/06, M. Pod. 2007, nr 8, s. 44). Trzeba tu jednak poczynić istotne zastrzeżenie, iż uprawnienie to przysługuje jedynie na kanwie i w granicach konkretnej sprawy. Innymi słowy – sąd nie jest legitymowany do usuwania z porządku prawnego przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Jest jedynie kompetentny do orzeczenia o odmowie zastosowania niezgodnego z normą hierarchicznie wyższą aktu podustawowego w zindywidualizowanej, poddanej jego kognicji sprawie. Dostrzegając tego rodzaju konflikt norm sąd administracyjny ma prawo wydać rozstrzygnięcie, w którym stwierdza, iż zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lub c, czy też pkt b (por. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 roku, sygn. akt I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39). Jednakże w rozpoznawanej sprawie zaskarżona przez Prokuratora decyzja wydana została w oparciu o normę płynącą nie z aktu podustawowego, lecz z ustawy, której sędzia na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji podlega. W tym miejscu godzi się zauważyć, iż pomimo jasnego brzmienia powyższego przepisu, w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiają się rozstrzygnięcia, w których sąd się do niego nie zastosował. Analizując sprawy, w których dopuszczono tego rodzaju zabieg, stwierdzić można, że miało to miejsce w dwojakiego rodzaju przypadkach. Po pierwsze wówczas, gdy w dacie orzekania przez Sąd, przepis ustawy utracił już moc obowiązującą. W takiej sytuacji, wobec dyspozycji art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), brak było podstaw do wystąpienia do Trybunału z pytaniem prawnym. Zasadnym zatem było samodzielne badanie konstytucyjności przepisu ustawy w konkretnej sprawie. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął m. in. w niepublikowanym wyroku z dnia 8 września 2004 roku o sygn. akt FSK 409/04 oraz w wyroku z dnia 14 lutego 2002 roku, sygn. akt I Po 461/01, Przegl. Pod. 2002, nr 9, poz. 63. Po drugie wtedy, gdy Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu tej samej treści, co zakwestionowany przez sąd, lecz w innym stanie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 roku, sygn. akt V SA 613/00, Glosa 2001, nr 4, s. 30). W tego rodzaju przypadku za niedopuszczalnością wystąpienia z pytaniem prawnym przemawiać może wystąpienie przesłanki umorzenia postępowania, wobec obowiązywania zasady ne bis in idem (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK). Co istotne, pogląd powyższy podzielony został w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 19 lipca 2005 roku, sygn. akt SK 20/03 oraz wyrok z dnia 9 listopada 2005 roku, sygn. akt P 11/05). Stwierdzić zatem można, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyłonił się pogląd, wedle którego zasada wyrażona w art. 178 ust. 1 Konstytucji nie ma charakteru bezwzględnego. Istnieją bowiem przypadki, w których sąd zmuszony jest zrezygnować z jej przestrzegania. Nastąpi to jednak na zasadzie ścisłego wyjątku, a także wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione będą poniższe przesłanki. Po pierwsze - przepis ustawy winien posiadać jednoznaczne brzmienie, które nie poddaje się prokonstytucyjnej wykładni. Po wtóre – pomiędzy art. 178 ust. 1 Konstytucji a wzorcem konstytucyjności zakwestionowanego przepisu ustawy (w szczególności wyrażającym zasadę ustrojową) rysuje się konflikt tego rodzaju, że sąd stosując ustawę nie byłby w stanie dochować wierności obu tym normom konstytucyjnym jednocześnie. Po trzecie - Trybunał Konstytucyjny pozbawiony jest z jakichkolwiek przyczyn możliwości wydania rozstrzygnięcia w zakresie konstytucyjności przepisu ustawy (zachodzi jedna przesłanek umorzenia postępowania). Łączne wystąpienie powyższych przesłanek czyni możliwym uznanie, że sąd administracyjny uprawniony jest do poczynienia samodzielnej oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie. W zakresie omawianej kompetencji sąd administracyjny uprawniony jest do odmowy zastosowania przepisu ustawy w konkretnej, rozpoznawanej sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że zakwestionowany przez sąd przepis ustawy otrzymał brzmienie identyczne z tym, którego niekonstytucyjność stwierdził w uprzednio obowiązującym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny. Przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono w niezmienionych okolicznościach, gdy chodzi o otoczenie prawne w zakresie odpowiedzialności za wykroczenia i przestępstwa skarbowe. Nadal czyn polegający na wykazaniu w deklaracji podatkowej kwoty niższej od należnej, podlegać może sankcji zarówno administracyjnej, jak i karnej. Okoliczność ta, jak wyżej wskazano była podstawą do uznania przez Trybunał Konstytucyjny, iż art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim osoba fizyczna może być tej podwójnej sankcji poddana. W obecnym stanie prawnym sytuacja się nie zmieniła, czego nie sposób zignorować. Ustawodawca przyjmując przepisy nowej ustawy wyrok Trybunału oraz pogląd w nim zawarty ewidentnie pominął. Skoro dawna treść przepisu ustawy uznana została za niezgodną z Konstytucją, to przypuszczać było można, że i podobna treść przepisu, nawet jeżeli umieszczona w nowym akcie prawnym i pod nowym numerem jednostki redakcyjnej, poddana kontroli konstytucyjności również się w obrocie prawnym nie utrzyma. Sąd administracyjny, powołany do kontrolowania działalności organów administracji według kryterium legalności nie może przejść nad tym faktem do porządku dziennego i akceptować tego rodzaju działania legislacyjne. Z tych przyczyn Sąd w sprawie niniejszej odmówił zastosowania art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznając go za nieodpowiadający podstawowej zasadzie ustrojowej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Sąd ocenił, podobnie jak uczynił to uprzednio Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt K 17/97, jak i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, iż zastosowanie wobec A. Ć. sankcji administracyjnej w sytuacji, gdy podatnik może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej z tej samej przyczyny, tj. z uwagi na zaniżenie w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego nie znajduje oparcia w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzekł o jej uchyleniu. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jako posiadająca przymiot wykonalności, nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.