I SA/Kr 1974/03

Sygn. akt I SA/Kr 1974/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006r., sprawy ze skargi KOSD S.A. w R., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 8 września 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok, - s k a r g ę o d d a l a - Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...]września 2003 roku nr -[...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]czerwca 2003 roku nr [...] określającą KOSD .SA w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 73.218 złotych. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono bowiem, iż w zeznaniu podatkowym CIT-8 Spółka zadeklarowała zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 37.517 złotych, które uznać należało za zaniżone na skutek niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków; 1. składki w wysokości 3.600 złotych na rzecz Związku Pracodawców Górnictwa i Przetwórstwa Surowców Mineralnych w K., 2.opłaty za rejestrację w podatku od towarów i usług dokonanej za kontrahenta Spółki oraz należności i odsetek za zwłokę w zapłacie tego podatku w kwocie 550 złotych, 3. kosztów kontroli przeprowadzonej przez Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w kwocie 902,66 złotych, 4. umorzonej części wierzytelności od firmy PW "D." SA w N.- w związku z postępowaniem układowym - stanowiącej podatek od towarów i usług w kwocie 8.052 złote, 5. umorzonej części wierzytelności od firmy "B." SA w R. - w związku z postępowaniem układowym - stanowiącej podatek od towarów i usług w kwocie 609,59 złotych, 6. kwoty 113.782,72 złote przekazanej z rachunku bankowego Zakładowego . Funduszu Świadczeń Socjalnych na rachunek bieżący z uwzględnieniem faktycznych wydatków Spółki na działalność socjalną w 2001 roku. Odwołując się od zaskarżonej decyzji Spółka nie zakwestionowała ustaleń zawartych w pkt l do 5 lecz domagała się uchylenia decyzji w części dotyczącej pkt 6. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował żadnego z ustaleń związanych z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zaskarżonej części decyzji wskazał na dyspozycję przepisu art 16 ust 1 pkt 9 lit b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /DzU 2000 nr 54 poz 654 ze zm./ stanowiącego, iż odpisy i zwiększenia na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych obciążaj ą koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, Spółka dokonała wprawdzie wpłaty na wyodrębniony rachunek w dniu [...] stycznia 2001 roku kwoty 170 000 lecz już w dniu [...] stycznia 2001 roku wypłaciła kwotę 113.782,72 , przekazując środki na rachunek bieżący. W związku z tym, prowadzący postępowanie uznali, iż nie został spełniony warunek, na podstawie którego Spółka mogła zaliczyć kwotę 170 000 złotych do kosztów uzyskania przychodów. Wpłata tej kwoty w dniu [...] stycznia 2001 roku na rachunek bankowy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych miała charakter pozorny i została dokonana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygając sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał w uzasadnieniu decyzji przepis art 24 lit b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż organy kontroli skarbowej pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo podkreślono, iż kwota faktycznie poniesionych przez Spółkę w 2001 roku wydatków na działalność socjalną 130 101,05 złotych została uwzględniona przy wyliczaniu kwoty kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów. Kwota przekazana przez Spółkę na rachunek bieżący została jednak tylko w części wykorzystana na działalność socjalną a jej resztę przeznaczono na pokrycie innych wydatków. Na działalność socjalną w 2001 roku przeznaczono też środki pozostałe na koncie Funduszu po zakończeniu ubiegłego roku podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi podatnika złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której domagał się on uchylenia zaskarżonej decyzji w związku zarzutami; - błędnego zastosowania przepisu art. 16 ust 1 pkt 9 lit b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - obrazy przepisu art. 24 b w związku z art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. roku Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazał, iż przeniesienie kwoty wpłaconej na ZFŚS na rachunek bieżący nastąpiło celem łatwiejszego regulowania zobowiązań socjalnych a także w związku koniecznością regulowania z tych środków bieżących należności podatkowych i zobowiązań wobec ZUS, co z kolei związane było z przejściową utratą płynności finansowej. Zdaniem skarżącego, przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów na ZFŚS zostały wyczerpująco określone w art. 16 ust 1 pkt 9 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i brak jest podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej tego przepisu. Nie przewiduje on bowiem żadnych innych warunków uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS ponad rzeczy wista wpłatę na wyodrębniony rachunek bankowy środków pieniężnych odpowiadających wartości dokonanego odpisu. Nie uzależnia przy tym istnienia uprawnienia podatnika od jego następczych zachowań, w szczególności od sposobu rozporządzenia środkami pieniężnymi po ich wpłaceniu na rachunek bankowy ZFŚS tytułem dokonanego odpisu. Tymczasem organy prowadzące postępowanie dokonały błędnej wykładni rozszerzającej i zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, opierając się przesłankach nie przewidzianych w cytowanym przepisie. Obraza przepisów Ordynacji podatkowej była, zdaniem skarżącego wynikiem bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 24 b na którym oparta została zaskarżona decyzja. Przepis ten łączy się bowiem nierozerwalnie z regulacją za wartą w art. 24a tej samej ustawy. Analiza obydwu przepisów pozwala na postawienie tezy, iż ich stosowanie jest możliwe wyłącznie do oceny czynności prawnych w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez prawo cywilne. W ustalonym stanie faktycznym nie było więc podstaw do stosowania dyspozycji przepisu art. 24b gdyż przeniesienie środków pieniężnych z jednego rachunku bankowego na drugi w żaden sposób nie może być utożsamiane z czynnością prawną. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § l cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego a zatem złożona skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że podniesione przez skarżącego zarzuty nie mogły stanowić podstawy do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. W myśl art. 16 ust 1 pkt 9 lit b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, przy czym kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążaj ą koszty pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na .rachunek funduszu. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają więc te odpisy i zwiększenia o których mowa w ustawie z dnia 4 marca 1994 roku o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /tekst jednol. DzU z 1996 roku nr 70 poz 335 ze zm./ pod warunkiem, że ich równowartość została jednocześnie przekazana na rachunek bankowy funduszu. Cytowany przepis wyraźnie więc wskazuje na obowiązek "wpłacenia środków pieniężnych" na rachunek funduszu i nie przewiduje możliwości pozostawienia tych środków do dyspozycji funduszu na rachunku na którym są przeprowadzane inne operacje bankowe. Rachunek funduszu, zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ma postać odrębnego rachunku bankowego na którym są realizowane wyłącznie operacje finansowe związane z gospodarowaniem środkami finansowymi funduszu. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie stoi na stanowisku, iż warunkiem koniecznym zaliczenia odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do kosztów uzyskania przychodów, jest wpłata równowartości dokonanych odpisów na rachunek funduszu świadczeń socjalnych. Jako reprezentatywne przytoczyć można wyroki NSA z dnia 8.09.1999 roku sygn. akt I SA/Łd 2214/98 [ONSA 2000/3/124], z dnia 11 czerwca 2003 roku sygn. akt I SA/Ka 1083/2002 [niepublikowany], z dnia 10 lipca 2003 roku sygn. akt I SA/Ka 1545/2002 [niepublikowany] czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 1999 roku sygn. akt III RN 23/99 [OSNP 2000/12/452]. Teza przytoczonego wyroku NSA z dnia 10 lipca 2003 roku wskazuje na skutki podatkowe zaniechania dokonania wpłaty, znacznie mniej korzystne niż zastosowane w niniejszej sprawie, przez prowadzących postępowanie. Brzmi ona ; "..jeżeli podatnik podatku od osób prawnych dokonał w roku podatkowym odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i równowartości pieniężnej tego odpisu nie przekazał na rachunek funduszu, to odpis taki - nawet w przypadku faktycznego wydatkowania równowartości dokonanego odpisu na działalność socjalną- nie będzie stanowił kosztu podatkowego...". Tymczasem kwota faktycznie poniesionych przez Spółkę w 2001 roku wydatków na działalność socjalną, została uwzględniona i uznana za koszt uzyskania przychodów przez prowadzących postępowanie kontrolne. Sąd rozpoznający skargę nie może jednak doprowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika, stąd kwestia ta nie stała się przedmiotem dalszej analizy. Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia ma jednak analiza zarzutu skargi dotyczącego nadinterpretacji przepisu art. 16 ust 1 pkt 9 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przepis ten dotyczy również okoliczności mających miejsce po dokonaniu wpłaty na konto bankowe funduszu. Należy więc odpowiedzieć na pytanie czy z punku widzenia analizowanego przepisu ma znaczenie późniejsze przeniesienie wpłaconej kwoty na inny rachunek bankowy lub zadysponowanie wpłaconymi kwotami na cele inne niż działalność socjalna, tak jak to miało miejsce w niniejszej Zastosowanie wykładni językowej nie przyniesie w tym przypadku żadnego -rezultatu odnieść się więc należy do wykładni celowościowej. Rozważyć trzeba w jakim celu ustawodawca - zakładając jego racjonalność - uzależnił uzyskanie korzystnych skutków podatkowych od dokonania wpłaty równowartości odpisu na wydzielone konto bankowe funduszu. Chodziło chyba o gwarancję, że środki te nie będą wykorzystywane na inne cele a wsparcie funduszu socjalnego nie będzie miało charakteru iluzorycznego. Zakładał więc prawdopodobnie, że środki raz wpłacone na fundusz nie będą z niego wycofywane a ich oddzielenie od rachunku bieżącego podatnika uruchomi mechanizmy kontroli dysponowania tymi środkami. Podobna interpretacja omawianego przepisu zaprezentowana została w artykule Marcina Chomiuka i Tomasza Pabiańskiego pt. "Czynności finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w świetle przepisów o VAT" publikowanym w Przeglądzie Podatkowym 2005/11. Wskazano tam, iż Fundusz w świetle przepisów ustawy o ZFSS stanowi pewnego rodzaju autonomiczną masę majątkową, która może być wykorzystywana na ściśle określone cele /pozostające poza sferą działalności gospodarczej pracodawcy-podatnika/ i na rzecz określonego kręgu podmiotów. Pracodawca pozostaje więc dysponentem środków Funduszu jedynie jako jego administrator, który w swych działaniach pozostaje związany nie tylko konkretnymi przepisami ustawy o ZFSS ale także koniecznością dokonywania uzgodnień z pracownikami. Administrowanie nie jest natomiast tożsame z suwerennym wyłącznym dysponowaniem gdyż od momentu przelania środków pieniężnych na rachunek Funduszu podatnik przestaje być ich właścicielem. Ustawa o ZFSS wyraźnie wskazuje, iż środki Funduszu winny być przechowywane na wyodrębnionym rachunku bankowym co warunkuje możliwość zaliczenia dokonanych wpłat do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela tezy omawianej publikacji, potwierdzające dodatkowo zasadność przyjęcia poglądu, iż przepis art 16 ust 1 pkt 9 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został prawidłowo zastosowany przez prowadzących postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania nawet mimo powołania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 24b par 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /DzU 137 poz 926 ze zm./, który z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 roku sygn. K 4/03 z dniem 31 maja 2004 roku uznany został za przepis niezgodny z Konstytucją R P. Przepis ten powołany łącznie z art. 24b par 2 ustawy uznawany za normę "obejścia prawa podatkowego" nie był w ogóle przydatny do rozstrzygnięcia sprawy i nie powinien być powołany w treści zaskarżonej decyzji gdyż wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy było stwierdzenie, iż przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001 kwoty wpłaconej a po kilku dniach wypłaconej z rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, określone w art. 16 ust 1 pkt 9 lit b nie zostały spełnione. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.