III SA/Wa 3951/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pk1 w związku z art. 116, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i art. 109 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. S. (Skarżącego w niniejszej sprawie) za: 1) zaległości Spółki z o.o. "B." w S. (dalej zwaną "Spółką") w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., 2) odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone od terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji, 3) koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wobec nieskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – członka zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., stosownie do treści art. 116 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 107 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia wskazanych przez Skarżącego wymagalnych wierzytelności wobec Spółki i brak dokonania egzekucji zaległych należności ze wskazanych aktywów, z których istniała możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, a także naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego przeprowadzenia, przez organ pierwszej instancji, egzekucji z wymagalnych wierzytelności Spółki a przede wszystkim brak podjęcia przez organ wystarczających kroków w celu wyegzekwowania należności za zbyte przez Spółkę maszyny, pomimo wskazania przedmiotowych wierzytelności w toku postępowania. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonania do czasu rozpatrzenia odwołania. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w świetle tych przepisów członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Mimo, iż egzekucja okazała się bezskuteczna członek zarządu uwolniony jednak jest od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że - we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, - niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, - członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, którego dotyczyła zaległość. Stwierdził także, że wdrożone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, zaistniały przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał za zasadny zarzutu braku wykazania przez organ pierwszej instancji bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w toku czynności egzekucyjnych dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, zajęcia innych wierzytelności oraz ruchomości, w wyniku czego wyegzekwowano zaledwie kwotę 45.069,03 zł. Ponadto, jak podkreślał sam Skarżący, Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada żadnego majątku, co potwierdzają wielokrotne relacje poborców skarbowych i informacja od Komornika Sądowego rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w W. Organ odwoławczy wskazał również, że przedstawiona w toku postępowania odwoławczego kserokopia pisma z dnia [...] stycznia 2005 r. skierowanego do "G." Sp. z o.o. w L. o unieważnieniu transakcji sprzedaży maszyn z faktury Nr [...] z dnia [..] sierpnia 2004 r. stoi w sprzeczności z kopią potwierdzenia nadania przesyłki poleconej w dniu [...] sierpnia 2006 r., której adresatem jest odbiorca maszyn z ww. faktury, będącej ostatecznym wezwaniem do zapłaty i tym samym nie mogła skutecznie chronić Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż zdaniem organu odwoławczego nie doszło do unieważnienia tej transakcji. Odnosząc się do okoliczności przeniesienia odpowiedzialności na nabywcę składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością organ odwoławczy wskazał, że w świetle przepisu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nabywca składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ w dniu nabycia środków trwałych tj. 31 sierpnia 2004 r., Spółka posiadała zaległości za czerwiec i lipiec 2004 r., brak było podstaw prawnych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe za sierpień 2004 r., które stało się zaległością w dniu 26 września 2004 r. Stwierdził, że ewentualne przeniesienie odpowiedzialności na nabywcę środków trwałych nie wyłącza odpowiedzialności członków zarządu, którzy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. naruszenie: - art. 116 § 1 w związku z art. 107 i 108 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji wskazanego przez Skarżącego mienia Spółki znajdującego się w posiadaniu podmiotu trzeciego, tj. "G." Sp. z o. o. oraz brak dokonania egzekucji należności publicznoprawnych z wyżej opisanego mienia, z których istniała realna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, co najmniej w znacznej części, oraz - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji egzekucji z mienia Spółki, w tym ruchomości będących własnością wskazanej Spółki, a znajdujących się w posiadaniu "G." Sp. z o. o. i w konsekwencji brak zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do przeprowadzenia egzekucji zaległych należności podatkowych z mienia znajdującego się w posiadaniu Spółki oraz wskazywanego przez Skarżącego mienia, znajdującego się w posiadaniu "G." Sp. z o.o. ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż pomimo wielokrotnego wskazania składnika majątkowego Spółki i wierzytelności powstałej ze sprzedaży ruchomości na rzecz "G." Sp. z o.o., organ podatkowy nie podjął czynności mających na celu wyegzekwowanie należnej Spółce wierzytelności. Działania organu podatkowego ograniczyły się jedynie do pobrania niewielkich kwot od nabywcy maszyn. Mimo wskazania przez Skarżącego ruchomości będących przedmiotem sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2004 r., organ pierwszej instancji, nie próbował dokonać ich zajęcia, czy też zabezpieczenia. W ocenie Skarżącego, w sprawie podjęto jedynie połowiczne czynności mające na celu wyegzekwowania należności podatkowych tytułem wierzytelności przysługującej od "G." Sp. z o.o. Nie wyjaśniając dostatecznie sprawy organ podatkowy arbitralnie uznał, że Skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwa była egzekucja należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie, przy jednoczesnym uwzględnieniu dyspozycji art. 134 P.p.s.a., z którego wynika, że Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdza, że jest ona niezgodna z prawem materialnym tj. z art. 116 Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a."), jak również z przepisami postępowania tj. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacja podatkowa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, najistotniejszym powodem wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji było nie ustalenie jednej z przesłanek zawartych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, warunkujących przeniesienie odpowiedzialności ze spółki, która nie wywiązała się z zapłaty należnych Skarbowi Państwa zobowiązań podatkowych na członka jej zarządu, a mianowicie bezskuteczności egzekucji. Wykazanie bezskuteczność egzekucji wobec Spółki należało do organów podatkowych. Skoro organ podatkowy drugiej instancji nie dostrzegł wadliwości w postępowaniu organu pierwszej instancji w powyższym zakresie, jego decyzję należało uznać za wadliwą już z tego tylko powodu. Wskazać należy, że w piśmie z dnia [...] września 2006 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.( karta akt administracyjnych [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w W., zwracając się o nadesłanie akt egzekucyjnych stwierdził : " ....Dyrektor Izby Skarbowej w W. prosi o uzupełnienie, stosownie do art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,..., materiału dowodowego o akta prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Znajdująca się w aktach sprawy notatka na temat postępowania egzekucyjnego nie stanowi o bezskuteczności egzekucji, która to bezskuteczność jest jednym z podstawowych warunków przeniesienia odpowiedzialności za cudze długi." W tym miejscu warto podkreślić, że w przepisach prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia egzekucji administracyjnej. Wyjaśniając to pojęcie należy odwołać się do reguł języka potocznego. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. M. Szymczaka (Warszawa 2002, t. 1, s. 485) egzekucja wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności. W świetle najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów k.p.c. bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej powoływana jako u.p.e.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachodzi konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.e.a. lub przepisami k.p.c. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 46/06, niepublikowany). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005r., sygn. akt I SA/Ol 345/04 opublikowanego (Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005/1/98), oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2984/03 (Lex 167996), że nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również w ww. wyroku, że wprawdzie na gruncie prawa handlowego, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie wyrażane jest stanowisko, że wystarczy ustalenie, że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, to poglądy te, nie uwzględniają jednak wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Wyjątkowość tej odpowiedzialności wynika z jej subsydiarnego (posiłkowego) charakteru. Odpowiedzialność osoby trzeciej występuje dopiero w dalszej kolejności. Warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika (spółki). Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Przepisy te, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Tym samym, przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani z akt sprawy, na podstawie których orzeka sąd administracyjny pierwszej instancji, stosownie do art. 133 § 1 zdanie 1 P.p.s.a., nie wynika aby prowadzona przeciwko Spółce egzekucja administracyjna zakończyła się wydaniem formalnego aktu, który pozwalałby na stwierdzenie, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W odniesieniu do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 116 par. 1 w zw. z art. 107 i 108 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia wskazanego przez Skarżącego mienia Spółki znajdującego się w posiadaniu podmiotu trzeciego tj. G. "S." sp. z o.o. oraz brak dokonania egzekucji należności publicznoprawnych z wyżej opisanego mienia, Sąd stwierdza, że zarzuty te zasadne są częściowo. Nie jest zasadny zarzut, że skoro organ podatkowy w podstawie prawnej pominął przepis art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej to brak jest podstawy prawnej, zgodnie z którą orzeczono o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.183,00 zł. Zasadny jest natomiast, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego przeprowadzenia egzekucji przez organy podatkowe obu instancji z mienia przedsiębiorcy działającego pod firmą "B. " sp. z o.o. w tym ruchomości będących własnością tej spółki, a znajdujących się w posiadaniu G. "S." i w konsekwencji brak zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Nie przeprowadzono egzekucji z zaległych należności podatkowych z majątku " B." a w szczególności z wymagalnych wierzytelności pieniężnych. Nie przeanalizowano i nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości czy doszło w sposób skuteczny do unieważnienia transakcji sprzedaży maszyn z faktury [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. Fakt, że Spółka starała się" na własną rękę" odzyskać pieniądze za maszyny, których nabywca nie zwrócił po wysłaniu pisma unieważniającego transakcję sprzedaży, wysyłając wezwanie do zapłaty w dniu 22 sierpnia 2006 r., nie świadczy o tym, że do unieważnienia transakcji nie doszło. Spółka znalazła się bowiem w sytuacji, w której nie mogła odzyskać ani pieniędzy za sprzedane maszyny ani maszyn, które pomimo wysłania pisma unieważniającego transakcję sprzedaży były w posiadaniu G. "S.". Zatem zarzut Skarżącego naruszenia art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji podatkowych, poprzez nie wyjaśnienie dostateczne sprawy w przedmiocie wierzytelności przysługującej Spółce od G. "S." sp. z o.o. i tym samym uznanie, że Skarżący nie wskazał mienia z którego możliwa była egzekucja należności podatkowych jest zasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 132 P.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 sentencji wyroku o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości ma swoje oparcie w art. 152 P.p.s.a. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. Podstawą do wydania postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego był art. 200 i 2005 P.p.s.a.