I SA/Go 1622/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi [...] od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) obejmującą należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 880/05) uchylającego decyzje tego organu o odmowie wznowienia postępowania rozpatrzył merytorycznie wniosek [...] z dnia 5 sierpnia 2004 r. , wznawiając postępowanie postanowieniem z dnia 17 marca 2006 r. Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. , Nr [...] uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej z 29 września 2000 r., oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2000 r. , nr [...] w części dotyczącej ustalenia zobowiązania od przychodu z tytułu sprzedaży z 12 sierpnia 1998 r. silnika samochodu Fiat i orzekł zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 6.736,00 zł . Żądając wzruszenia w drodze wznowienia postępowania m.in. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1998 r. podatnik zarzucał ogólnie nierzetelne prowadzenie postępowania. Wskazał , że w zestawieniu dotyczącym tego okresu nie powinien zostać ujęty silnik od samochodu Fiat, który został zakupiony [...] lipca 1998 r., a był w jego posiadaniu do 8 marca 1999 r. Zdaniem [...] w rozliczeniach roku 1998 r. nie należało też ujmować pojazdów, które posiadał on ponad pół roku. Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału podatnik powoływał się na uzyskane przez siebie w marcu 2001 r. zaświadczenia z PZU oraz ze Starostwa Powiatowego, które potwierdzają, iż "sporne samochody" stanowiły własność podatnika , zatem obrót nimi nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej . [...] oświadczył ponadto, że sprzedaż tych samochodów nie odbywała się z chęci zysku. Nieprawidłowości postępowania podatkowego dotyczyły też protokołu przesłuchania strony, to jest czynności organu przeprowadzonej w dniu 15 września 1997 r. W tym przedmiocie podatnik zarzucił w szczególności , że "zaginęła oryginalna kopia protokołu pisanego przez kalkę" , kopii tej nie wydano stronie w dniu spisania protokołu, sam protokół był pisany niezgodnie z wypowiedziami podatnika. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przyjął , iż umowa komisu z 8 marca 1999 r., umowa sprzedaży z 12 sierpnia 1999 r. oraz zaświadczenia wydane przez Urząd Skarbowy z 14 lutego 2002 r., potwierdzają ze skarżący w 1998 r. dokonał zakupu silnika Fiat, a nie jego sprzedaży i ta okoliczność spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał też, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, którego istotą jest zbadanie, czy postępowanie zwykłe , w którym została wydana decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wad , enumeratywnie wymienionych jako przesłanki wznowienia w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Skarbowej brak przesłanek powoduje, że decyzja ostateczna nie może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w tym trybie. Ustawodawca wprowadził zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania. Nie można więc weryfikować decyzji z powodu zaistnienia innych przesłanek. W odniesieniu do pozostałych zarzutów zgłoszonych przez podatnika organ przyjął, iż przedstawione przez podatnika dowody nie spełniają przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęte w tym przepisie wznowienie postępowania z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który tę decyzję wydał , wymaga spełnienia łącznie trzech warunków. Dowody lub okoliczności powinny być nowe, czyli nowoodkryte , czy też po raz pierwszy zgłoszone przez stronę . Mogą one stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu oraz mieć znaczenie prawne , a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ważne jest także istnienie nowych okoliczności lub nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz to, by nie były one znane organowi, który wydał decyzję . Dyrektor Izby Skarbowej uznał , że przedstawione przez podatnika dokumenty w postaci zaświadczenia z PZU S.A. z dnia [...] marca 2001 r. oraz zaświadczenia ze Starostwa Powiatowego z dnia [...] marca 2001 r. nie spełniają powyższych warunków . Okoliczność posiadania przez podatnika pojazdów na własny użytek była zgłaszana w toku postępowania podatkowego i została podda ocenie organów obu instancji. Nie jest to zatem nowa okoliczność, nieznana organowi, który wydał decyzję. Nie została zgłoszona po raz pierwszy. Organ podkreślił przy tym, że fakt rejestracji pojazdów na nazwisko podatnika i opłacenia od tych samochodów składki ubezpieczeniowej , nie przesądza , że zostały one nabyte na potrzeby osobiste i przychód z ich sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że okoliczność dotycząca własności pojazdów była znana organom przy wydawaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1997 r. Oceniając wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wziął ponadto pod uwagę, iż zaświadczenia przedłożone przez podatnika wystawione zostały w marcu 2001 roku, natomiast objęta żądaniem wznowienia postępowania decyzja ostateczna została wydana w dniu 29 września 2000 r., wobec czego wymienione dokumenty nie mają waloru dowodów istniejących w dniu jej wydania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] sformułował ogólny zarzut naruszenia prawa wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji, wydanych w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] września 2000 r. , Nr [...]. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o zwrot niesłusznie naliczonego podatku wraz z ustawowymi odsetkami. Z uzasadnienia skargi wynika , że skarżący uznaje za błędną przyjętą przez organ interpretację art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniósł przy tym, że okoliczność posiadania pojazdów na własny użytek była co prawda zgłaszana organom podatkowym w toku postępowania, jednak zaświadczenia "potwierdzające tę okoliczność w sposób urzędowy" nie były rozpatrywane w ramach postępowania dowodowego przed tymi organami i nie były dotychczas uwzględniane przy ocenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie odniosły się do tych faktów w sposób merytoryczny , zakładając z góry, bez żadnej podstawy prawnej, iż zawierane przez skarżącego umowy sprzedaży pojazdów dokonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według [...] sytuacja powyższa wynikała także z "błędnej interpretacji przez organy podatkowe stanu faktycznego" , która zakładała, iż pomimo likwidacji działalności gospodarczej (w lutym 1996 r.) podatnik prowadził w dalszym ciągu tę działalność. Skarżący podał ponadto, że nawet jeśli przyjąć, iż sprzedaż pojazdów byłaby dokonywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, "to organ podatkowy nie może z góry zakładać , że działalność ta ma być dalej rozliczana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie na zasadach ogólnych, wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Według skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w sposób merytoryczny do podnoszonych przez niego zarzutów "zasłaniając się argumentami na niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej". W związku z powyższym skarżący zaznaczył po raz kolejny, że przedstawiane przez niego dowody w postaci umów sprzedaży pojazdów, jak i zaświadczeń z PZU S.A. i Starostwa Powiatowego spełniają przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze powtórzone też zostały w całości argumenty dotyczące sporządzenia protokołu, który zdaniem skarżącego "stanowił podstawę do ustalenia wysokości należnego podatku za lata 1996-1998". Jak podał skarżący "kopia oryginalnego protokołu pisanego przez kalkę zaginęła", a kserokopię otrzymał dopiero w Izbie Skarbowej w dniu 16 sierpnia 2001 r. Na tej podstawie skarżący twierdził, że zaszły także przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Po wniesieniu skargi do Sądu, na wniosek skarżącego , przyznano mu w ramach prawa pomocy pełnomocnika z urzędu. Wyznaczona w tym trybie przez Okręgową Radę Adwokacką adwokat [...], w piśmie procesowym z dnia 5 września 2007 r., podtrzymała w całości skargę wniesioną przez skarżącego, wraz z zawartymi tam zarzutami i uzasadnieniem. Podtrzymując twierdzenie o istnieniu podstawy wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podała, że protokół z dnia 15 września 1997 r. , będący dowodem , na którym oparły się organy podatkowe wydające decyzje, "został w ocenie skarżącego sfałszowany". Pełnomocnik naprowadziła też, iż fakt otrzymania przez skarżącego kserokopii protokołu dopiero 16 sierpnia 2001 r. w Izbie Skarbowej może nasuwać wnioski, "że wydana po 4 latach kopia protokołu nie jest prawdziwa , tym bardziej , iż skarżący nie zgadza się z jego treścią" - to zaś stanowi podstawę wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie postępowanie organu podatkowego toczyło się w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wcześniej decyzją ostateczną. Tryb wznowienia postępowania wyznacza zatem też granice sprawy , a tym samym granice określonej w art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , cyt. dalej P.p.s.a., sądowoadministracyjnej kontroli podjętej w tym trybie decyzji. Właściwy w sprawie organ, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej , w wyniku postępowania wznowionego na wniosek skarżącego [...], wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) – cyt. dalej O. p., decyzję w której uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 29 sierpnia 2000 r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2000 r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania od przychodu z tytułu sprzedaży z [...] sierpnia 1998 r. silnika samochodu Fiat. Zgodnie z art. 243 § 2 O. p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Zatem po wznowieniu organ najpierw bada istnienie przesłanek wznowienia i kiedy wynik takiego badania okazuje się negatywny, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania również co do rozstrzygnięcia istoty sprawy . Do takiego wniosku uprawnia treść art. 245 § 1 O. p. , w którym określono rodzaje orzeczeń zapadających po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego. W cyt. przepisie przyjęto zasadniczy podział według kryterium wystąpienia przesłanek określonych w art. 245 § 1 O. p. Stosownie do tego organ podatkowy w wyniku wznowienia postępowania wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową , jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 245 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1) albo wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części , jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 245 § 1 (pkt 2). Jak wyżej podano, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzją decyzję pierwszoinstancyjną wydaną w wyniku wznowienia postępowania, to orzeczenie podjęte zostało na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O. p. , wobec stwierdzenia istnienia jednej okoliczności stanowiącej przesłankę z art. 240 § 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie , w związku ze wznowieniem postępowania na żądanie strony (art. 241 § 1 O. p.) badanie co do istnienia przesłanek wznowienia koncentrowało się na tych podanych przez podatnika. Skarżący – modyfikując swoje wcześniejsze wnioski o wznowienie – domagał się uwzględnienia określonych dokumentów jako nowych dowodów, wskazując, że stanowią one przesłankę określoną art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Natomiast co do protokołu przesłuchania z dnia 15 września 1997 r. obecnie powołał się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O. p., co polegało tylko na wskazywaniu tego przepisu, natomiast dopiero pełnomocnik skarżącego twierdziła, iż w ocenie skarżącego protokół ten został sfałszowany. W odniesieniu do zgłoszonych dowodów Sąd uznaje, że zasadne jest stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O. p. jedynie co do umowy zakupu w 1999 r. silnika samochodu Fiat 126 p. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono warunki konieczne do spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo przyjmując, że przedłożone zaświadczenia (wydane w marcu 2001 r.) przez PZU SA oraz starostwo nie mają waloru dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji , której wzruszenia domaga się skarżący (29 września 2000 r.) , natomiast umowy kupna-sprzedaży pojazdów nie są dowodami nowymi, nieznanymi organowi, który wydał decyzję. Umowy te nie dotyczą też nowych i nieznanych okoliczności. Te przedłożone dokumenty potwierdzają jedynie, iż skarżący był właścicielem samochodu, a okoliczność ich posiadania przez skarżącego na własny użytek była zgłoszona w toku postępowania podatkowego i została negatywnie dla niego rozstrzygnięta przez organ. Z kolei protokół przesłuchania strony z dnia 15 września 1997 r., nawet jeżeli przyjąć , że wystąpiły pewne nieprawidłowości przy jego sporządzaniu, nie mógł stanowić przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. dotyczącej decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., albowiem protokół ten dotyczył postępowania prowadzonego za 1996 r., a nie postępowania za 1998 r. W tej sytuacji , wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy , ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , c P.p.s.a. ) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o oddaleniu skargi. |Sędzia WSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA | |Dariusz Skupień |Jan Grzęda |Joanna Wierchowicz |