II FSK 13/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 12/07 w sprawie ze skargi E. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 12/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 18 października 2006 r., w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 2. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ egzekucyjny dokonał 10 lipca 2006 r. zajęcia nieruchomości należącej do zobowiązanego, położonej przy ul. Ż., obręb R., gmina Ś., doręczając jednocześnie odpisy tytułów wykonawczych z 31 stycznia 2006 r., które obejmowały należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, a także odsetek od zaliczek na ten podatek. W dniu 11 lipca 2006 r. zobowiązany wystąpił z pismem, w którym stwierdził, że nie posiada jakichkolwiek zaległości podatkowych, albowiem we wszystkich sprawach jakie były prowadzone wobec niego, zapadły korzystne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1715/03), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Postanowieniem z 22 sierpnia 2006 r. wydanym na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DZ.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: u.p.e.a.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W., uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W ocenie organu I instancji, zarzut nieistnienia obowiązku, zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., nie był usprawiedliwiony. Organ wyjaśnił, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu poprzednich decyzji obydwu instancji (z 11 września 2002 r. oraz z 20 maja 2003 r.), dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., w dniu 27 grudnia 2005 r. została wydana nowa decyzja w tej sprawie i wobec braku odwołania stała się ostateczna. Wzmiankowanym na wstępie rozstrzygnięciem z dnia 18 października 2006 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy w/w postanowienie, stwierdzając jednoznacznie, że egzekwowany obowiązek istnieje i zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. 3. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zobowiązany zarzucił naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 i art. 124 k.p.a., poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa oraz z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów, brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia, a także niepodjęcie działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie art. 33 pkt 1, art. 34 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 4. Sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu treści art. 33 pkt 1 u.p.e.a. skonstatował, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły pismo zobowiązanego z dnia 11 lipca 2006 r. za zawierające zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ponadto skład orzekający uznał, że dla oceny zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w kontekście zgłoszonego zarzutu, nie miała znaczenia okoliczność, że poprzednie decyzje podatkowe zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż zostały zastąpione nowym rozstrzygnięciem (decyzją z dnia 27 grudnia 2005 r.). W ten sposób egzekucja obowiązku miała podstawę w zaktualizowanych tytułach wykonawczych z 31 stycznia 2006 r. W konsekwencji organ był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania na nowo, z zachowaniem wymogów określonych w przepisach prawa. Dalej sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok nie uległo przedawnieniu w terminie wskazanym w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: o.p.). Sąd podniósł, że na podstawie art. 70 § 8 o.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. należne od skarżącego, zostało zabezpieczone hipoteką, ustanowioną na jego nieruchomości, położonej w gminie Ś., obręb R. (działka nr [...]), dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. 5. Powyższemu wyrokowi skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności: - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o zwolnienie z zajęcia nieruchomości wobec zgłoszenia przez skarżącego jednocześnie zarzutu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r. i tym samym brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo, iż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2005 r., - art. 159 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że wierzyciel nie miał obowiązku uchylenia zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej, pomimo że wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej a zobowiązany zgłaszał wniosek w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia; powyższy brak czynności wszczęcia postępowania egzekucyjnego we wskazanym terminie spowodował, że zabezpieczenie dokonane na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 grudnia 2005 r. podlegało uchyleniu z upływem wskazanego 30-dniowego terminu, - art. 70 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że powyższy przepis nie ma w sprawie zastosowania pomimo, że w stosunku do zobowiązań podatkowych za 1999 r. termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. a w sprawie nie zachodzą przesłanki powodujące, że przedawnienie nie nastąpiło, - art. 70 § 8 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym za 1999 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. z uwagi na zabezpieczenie hipoteką, pomimo że zabezpieczenie to podlegało uchyleniu wskutek niewszczęcia postępowania egzekucyjnego w wymaganym terminie, a zatem wpis hipoteki przymusowej z upływem wymaganego 30-dniowego terminu stał się nieskuteczny. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto zwrócono się o dopuszczenie dowodu z postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2007 r. umarzającego postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 27 grudnia 2005 r., w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. należnego od M. K. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 159 § 1 u.p.e.a. bowiem z jego treścią powiązane są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przepis ten w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej. Wskazany w tym przepisie skutek w postaci uchylenia zabezpieczenia nie następuje z mocy prawa, lecz na stosowny wniosek (żądanie) zobowiązanego. Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej brak takiego wniosku skutkuje tym, że zabezpieczenie zachowuje swą moc. Nawet gdyby zobowiązany, co w sprawie wbrew twierdzeniom zawartym w zarzucie nie miało miejsca, taki wniosek złożył, to również nie obligowałoby organu egzekucyjnego do uchylenia zabezpieczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 159 § 2 u.p.e.a. termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym, jak w sprawie niniejszej, termin ten może być przedłużony w sposób nieograniczony (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz 2005, Wrocław 2005, str. 834). W związku z powyższym sąd powyższego przepisu nie naruszył. Brak wypowiedzi sądu w tym zakresie w uzasadnieniu wynikał najprawdopodobniej z tego, że organ tego przepisu nie stosował, ani też nie było podstaw do jego zastosowania. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 159 § 1a u.p.e.a. o uchyleniu zabezpieczenia organ egzekucyjny wydaje postanowienie, bowiem skutek ten, co zostało powiedziane wcześniej nie następuje z mocy prawa. Konsekwencją powyższego wywodu jest niezasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 8 o.p. Przepis ten stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W sprawie niniejszej, co słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji i co nie jest kwestionowane przez stronę, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. należne od E. J., zostało zabezpieczone hipoteką, ustanowioną na jego nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Z zawiadomienia tego sądu z 12 grudnia 2002 r. wynika, że 9 grudnia 2002 r. wpisana została hipoteka przymusowa w kwocie 1 438 022, 10 zł. Ponadto z zawiadomienia tego sądu z 11 stycznia 2006 r. wynika, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 9 grudnia 2005 r. zmieniono kwotę hipoteki i 3 stycznia 2006 r. wpisano kwotę 745 923, 30 zł. Zgodnie z art. 35 § 1 o.p. hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny. Jednakże z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Powyższe powoduje, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką. Wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 o.p. nie przedawniło się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczoną uprzednio hipoteką, organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 o.p. (por. wyroki WSA w Warszawie z 14 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1520/07, Lex nr 352059 i w Gdańsku z 10 czerwca 2008 r., I SA/Gd 213/08, niepubl.). Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Prawidłowość rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie przesłanek przedawnienia czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. W pierwszym bowiem przypadku nie było podstaw do przyjęcia, że obowiązek egzekucyjny nie istnieje, w drugim zaś nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).