III SA/Gl 1097/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]:- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" za [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...], uchylił w części dotyczącej wysokości zwrotu podatku naliczonego w kwocie 0,00 zł oraz wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i w tym zakresie określił kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r., w kwocie [...] zł utrzymał w mocy. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w zw. z art.13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn.zm.; dalej powoływana jako O.p.) W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że skarżąca Spółka złożyła w dniu [...].2002 r. deklarację VAT-7 za [...] 2001 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł – w całości deklarując ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniach [...] 2002 r., [...] .2002 r., [...] 2003 r., [...] 2003 r. Spółka złożyła korekty do tej deklaracji, w których zmniejszyła nadwyżkę wykazując kwotę do przeniesienia w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Nadto w czwartej korekcie dodatkowo zmieniono dyspozycję wykazując część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu bezpośredniego ([...] zł). W terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.) Spółka nie otrzymała żądanego zwrotu. W tym okresie wszczęto jedynie postępowanie kontrolne, w wyniku którego za miesiąc [...] 2001 r. organ I instancji ustalił, że Spółka dokonała sprzedaży zwolnionej udokumentowanej dwoma fakturami VAT ( nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r.) tytułem sprzedaży posiłków [...] dla "B" w O. i "C" S.A. – obszar w L.. Organ stwierdził, iż zgodnie z § 69 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm.; dalej powoływane jako rozporz. z 1999 r.) zwalnia się od podatku sprzedaż, z wyjątkiem eksportu, której przedmiotem są posiłki [...]. Zdaniem organu I instancji sprzedaż tych posiłków winna zostać opodatkowana stawką 7%. Organ powołał się w tym zakresie na poz. 62 załącznika nr 3 ustawy o VAT z 1993 r. Nadto organ I instancji stwierdził, iż Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. tytułem sprzedaży komponentu benzynowego dla firmy "D" E. G. z siedzibą w J. (wykorzystanego w tej firmie do czyszczenia zbiorników paliw) na wartość netto [...] zł, VAT (22%) [...] zł. W poz. 153 rejestru sprzedaży zaewidencjonowano fakturę korygującą nr [...] wystawioną do powyższej faktury na kwotę wartość netto (-)[...] zł, VAT 22% (-)[...] zł. Spółka nie okazała kopii tej korekty. Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika US w J. o sprawdzenie czy u nabywcy znajdują się oryginały tych faktur. Stwierdzono, iż w dokumentacji firmy "D" za [...] 2001 r. tj. w ewidencji zakupów znajduje się faktura z dnia [...] r. nr [...] – faktura ta została rozliczona w deklaracji za [...] 2001 – brak jednak jest faktury korygującej nr [...]. Zdaniem organu I instancji uznając w rejestrze sprzedaży fakturę korygującą nr [...] Spółka naruszyła § 43 ust. 4 rozporz. z 1999 r., zgodnie z którym sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyłączeniem eksportu towarów i przypadków określonych w § 38 ust. 2 pkt 3 rozporz. z 1999 r., tj. korekt faktur dokumentujących sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz tzw. "usług komunalnych"). Dodatkowo organ I instancji odmówił Spółce prawa do podwyższenia kwoty zwrotu podatku wykazanego w deklaracji korygującej złożonej [...].2003 r. uznając, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje z mocy prawa tylko podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej niż należnej. Konsekwencją tak ustalonego stanu fatycznego było wydanie przez organ I instancji dwóch wskazanych wyżej decyzji – określającej i ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania. Wpływ na wysokość ustalonej w decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym miała również zmiana wysokości nadwyżki przenoszonej z rozliczenia za miesiąc [...] 2001 r., dokonana w decyzji tegoż organu I instancji z dnia [...] r., nr: [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka podniosła, iż zaskarżone decyzje wydane zostały przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego jakim, w ocenie odwołującej się, jest wydanie decyzji dot. podatku VAT za okresy wcześniejsze. Decyzje te nie są prawomocne, a zatem postępowanie w sprawie wydania decyzji za [...] 2001 r. winno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia odwołań od decyzji za wcześniejsze okresy przez organ II instancji lub wojewódzki sąd administracyjny. W ocenie odwołującej § 69 pkt 1 lit f rozporz. z 1999 r. zwalnia z podatku VAT nie tylko sprzedaż posiłków regeneracyjnych dla własnych pracowników, a poz. 62 zał. Nr 3 do ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowuje stawką 7% jedynie usługi hoteli i restauracji, a zatem przepis ten nie może mieć zastosowania do sprzedaży posiłków w barze na stacji paliw. Nadto w odwołaniu Spółka zakwestionowała ustalenia organu związane z fakturą nr [...], tj. fakturą dot. sprzedaży komponentu benzynowego dla firmy "D", podnosząc, iż faktura została zaksięgowana wcześniej od dostarczenia towaru odbiorcy wobec czego nabywca odmówił przyjęcia i podpisania faktury korygującej. Odwołująca się stwierdziła, że oryginał faktury powrócił do podatnika, a faktura korygująca wystawiona została dla wewnętrznego rozliczenia VAT. Dla odbiorcy wystawiono nowa fakturę. Dodatkowo Spółka powołała się na złożona korektę deklaracji za miesiąc [...] 2001 r., w której wykazała zwrot bezpośredni w kwocie [...] zł (w tym środków trwałych w kwocie [...] zł) oraz korekty deklaracji złożone za miesiące od [...] 2001 r. do [...] 2003 r. będące konsekwencją zmienionej kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia z miesiąca [...] 2001. Odwołująca się zakwestionowała także wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podnosząc, iż według niej winna ona być oparta na przepisach obowiązujących w dniu jej wydania, a więc nie mogą stanowić podstawy prawnej do jej wydania przepisy, które utraciły moc obowiązującą z dniem 1.05.2004 r. Spółka stwierdziła, iż wobec braku przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.) decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa. Po rozpatrzeniu odwołań od decyzji pierwszoinstancyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] r., wskazaną na wstępie uzasadnienia niniejszego wyroku. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do sądu administracyjnego. W skardze Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zarzuciła organowi ograniczenie jej prawa do czynnego uczestniczenia w przedmiotowym postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wnósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ ten w pełni podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ podatkowy stwierdził, że są one chybione, ponieważ: - zakwestionowanie ujętej w miesiącu [...] 2001 r. w ewidencji sprzedaży faktury korygującej nr [...] na wartość netto (-)[...] zł, VAT 22% (-)[...] zł, wystawioną do faktury nr [...] z dnia [...] r. tytułem sprzedaży komponentu benzynowego dla firmy "B" na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł, było spowodowane nie okazaniem kopii faktury w trakcie czynności kontrolnych, a w konsekwencji brak potwierdzenia otrzymania tej faktury przez nabywcę. Czynem tym naruszono § 43 ust. 4 rozporz. z 1999 r., - mimo faktu, iż ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych regulujących kwestie możliwości opodatkowania "sankcją" (dodatkowym zobowiązaniem podatkowym) okresów sprzed 1.05.2004 r. to jednakże koniec obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. nie oznacza braku możliwości wydawania takich decyzji za okresy sprzed 1.05.2004 r., bowiem w tym okresie kwestie te regulowała ustawa o VAT z 1993 r. Organ powołał się na uchwałę (7) NSA z dnia 12.09.2005 r., I FSK 424/05, w której stwierdzono, iż po dniu 1.05.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za okresy rozliczeniowe do 1.05.2004 r.; - w rozpatrywanej sprawie całość materiału dowodowego stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia zebrana została wyłącznie w toku postępowania przed organem I instancji, który to organ umożliwił podatnikowi – zgodnie z art. 200 § 1 O.p. – wypowiedzenie się co do tego materiału. A zatem skoro organ II instancji nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ponieważ swoją decyzję wydał w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w całości przez organ I instancji, w ocenie organu II instancji miał on prawo odstąpić od wymogu ustanowionego przepisem art. 200 O.p. Nadto organ ten podkreślił iż stronie skarżącej w toku postępowania odwoławczego udostępniono, zgodnie z jej życzeniem, akta sprawy. W trakcie rozprawy przed WSA w Gliwicach w dniu 6 września 2007 r. strona skarżąca podkreśliła, że podtrzymuje skargę i wyjaśniła, że skarga dotyczy całej decyzji organu II instancji, tj. zarówno wymiaru podatkowego jak i zobowiązania dodatkowego. Skarżąca złożyła do akt wydruk z rejestru sprzedaży za [...] i [...] 2001 r. (oraz kserokopie oryginałów i kopii: faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., i korekty do tej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., a także kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawione dla "D" E. G. z siedzibą w J., tytułem sprzedaży komponentu benzynowego) podnosząc iż zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja z firma "D" była prawidłowo zaksięgowana, ponieważ faktura wystawiona [...] r. (pz. 151 rejestru) została wysłana wraz z towarem do nabywcy i została skradziona wraz z cysterną. W związku z tym została wystawiona faktura korygująca in minus (poz.153). Po odzyskaniu towaru została wystawiona ponowna faktura sprzedaży (poz.156), do której nigdy nie została wystawiona faktura korygująca jak twierdzą organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytania: - czy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż skarżąca w rozliczeniu za miesiąc [...] 2001 r., naruszając § 69 pkt 1 lit f rozporz. z 1999 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł, co wynikało z faktur z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] wystawionych dla "C" S.A. tytułem sprzedaży posiłków [...]. Należy podkreślić, iż skarżąca w skardze do sądu administracyjnego, w przeciwieństwie do treści odwołania, nie kwestionuje już ustaleń organu podatkowego w tej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, który na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany wnioskami zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ocenił iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że sprzedaż tych posiłków winna być opodatkowana stawką 7%, zgodnie z zapisem zawartym w załączniku Nr 3 poz. 62 ustawy o VAT z 1993 r. ; - czy zakwestionowanie przez organy podatkowe ujętej w miesiącu [...] 2001 r. w ewidencji sprzedaży faktury korygującej nr [...] na wartość netto (-)[...] zł, VAT 22% (-)[...] zł wystawionej, w ocenie organu, do faktury nr [...] z dnia [...] r. tytułem sprzedaży komponentu benzynowego dla firmy "D" na wartość netto [...] zł, VAT (22%) [...] zł było zasadne i czy zatem nietrafny jest zarzut skarżącej Spółki, iż organy wyciągnęły wnioski nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a dotyczące jej transakcji z firmą "D". Oceniając tę kwestię skład orzekający Sądu nie mógł nie dostrzec, iż ze złożonych do akt na rozprawie w dniu [...] 2007 r. przez stronę Skarżącą dokumentów (wydruku z rejestru sprzedaży i kserokopii faktur) wynika, iż faktura korygująca z dnia [...] r., nr [...] (poz. 153 rejestru sprzedaży) nie mogła być fakturą korygującą wystawioną do faktury z dnia [...] r. nr [...] (poz. 156 rejestru sprzedaży), a jedynie fakturą korygującą do faktury z dnia [...] r. nr [...] (poz.151 rejestru). Zatem należy uznać, iż organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 O.p. , stanowiący, iż "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." Brak dokładnego zebrania i przeanalizowania przeprowadzonych w tej kwestii dowodów przez organy podatkowe niewątpliwie miało wpływ na wynik przedmiotowej sprawy; - czy organ odwoławczy naruszyły w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zasadę czynnego udziału strony w tym postępowaniu, naruszając przepis art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że: "Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". A zatem z art. 200 § 1 O.p. wypływa obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. W wyroku z dnia 5.10.2001 r. (I SA/Łd 4/99; ONSA 2003, Nr 3, poz.113), NSA przyjął, że na podstawie art. 200 § 1 O.p. strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji. Obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym. W wyroku z dnia 11.07.2002 r. (SA/Po 788/00; Biuletyn Skarbowy 2002, nr 6, s.25) NSA podkreślił, że organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 § 1 O.p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził organ odwoławczy, lecz ostateczne wypowiedzenie się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego. W wyroku z dnia 23.06.2005 r. (FSK 2403/04) NSA zaakcentował, że: "Od obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu nie zwalnia organu II instancji okoliczność, że przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym były jedynie dowody przedstawione przez podatnika bądź w ogóle tych dowodów nie przedstawiono". W wyroku z dnia 7.06.2005 r. (FSK 2286/04) NSA wskazał, iż: "1. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O. p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.". Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdza, iż organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 O.p. poprzez nie skierowanie do strony skarżącej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, wezwania do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni. Uchybienie to, jak podkreśla się zgodni w doktrynie i judykaturze jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i taka sytuacja, w ocenie Sądu, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie (por.: uchwała (7) NSA z dnia 25.04.2005 r. – FPS 6/04; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 795-798). Co do kwestii związanej z orzeczeniem o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Nie negując prawidłowości stanowiska organu odwoławczego co do tego, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Sąd nie będąc związany granicami skargi uznał za konieczne rozważyć pominięty zarówno w skardze jaki i w rozważaniach organu odwoławczego problem przedawnienia orzekania w tym przedmiocie. Konsekwencją tego, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny (art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p.), jest to, iż stosuje się do niej przepis art. 68 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie postaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą (art.10 ustawy o VAT z 1993 r.), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza na zasadach określonych w art. 68 § 1 O.p., początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna i judykatura, na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony przepisami art. 2 i art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art. 68 § 1 O.p. oraz do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że decyzję w zakresie tyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i Sygn. akt III SA/Gl 1097/07 usług za [...] 2001 r. z dnia [...] r. doręczono stronie w dniu [...] r. (decyzja organu I instancji natomiast została wydana w dniu [...] r. – doręczona stronie w dniu [...] r.), a więc stosownie do przywołanej wyżej regulacji podjęto ją z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w powołanym wyżej przepisie prawa. Niewątpliwie bowiem decyzję tę doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego d końca roku podatkowego (tj. roku 2001), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r., czego organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę rozpatrując odwołanie. Przedstawionej oceny prawnej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie zmienia fakt, że organy podatkowe orzekały w sprawie po dniu 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem weszły w życie zmiany Ordynacji podatkowej, wprowadzone ustawą z dnia 12.09. 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w tym między innymi zmiana przepisu art. 68 § 3 O.p., zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 20 § 1 powołanej ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Ten zaś przepis stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (...) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy. Przedstawiony zatem wcześniej wywód uzasadnia stwierdzenie, że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia. Mają one zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Reasumując, skoro zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygniecie dotyczące określenia wysokości podatku od towarów i usług dotknięte jest uchybieniem przepisów proceduralnych (art.187 § 1 O.p., art. 200 § 1 O.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaś orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym Sygn. akt III SA/Gl 1097/07 wydane zostało z obrazą art. 68 § 1 O. p., to zaskarżona decyzja w całości podlega uchyleniu w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego nie orzeczono, z uwagi na fakt, iż strona skarżąca do czasu zamknięcia rozprawy nie zgłosiła wniosku o przyznanie jej należnych kosztów, mimo pouczenia jej przez Sąd o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie, co jest zgodne z art. 210 p.p.s.a.