I SA/Bk 233/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. i W. G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym a określonym przez organ pierwszej instancji, powstała na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Pana W. G. działalności gospodarczej pod nazwą "[...] W. W. G." o kwotę [...] zł. Przedmiotowy wydatek został uiszczony na rzecz firmy "S. [...] " z Cypru w związku z realizacją umowy z 4 kwietnia 2000 roku na usługi marketingowe, odnoszące się do możliwości nabycia i transportu węgla z Rosji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uznał przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu z uwagi na następujące okoliczności: – umowę z 4 kwietnia 2000 roku z firmą "S. [...]" zawarto z firmą faktycznie nie istniejącą, – dokumenty wystawione przez firmę nie istniejącą, nie mogą być uznane jako dowód w sprawie, – nie przedstawiono dowodów (poza fakturami na opłacenie usług) świadczących o wykonaniu czynności wymienionych w umowie przez firmę "S. [...]", – czynności wymienione w umowie z przedmiotową firmą były wykonywane w ramach kontraktów z dostawcą węgla i firmami obsługującymi spedycję i transport. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona i wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 26 marca 2004 roku, sygn. akt SA/Bk 1378/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynikało, aby organy podatkowe dowiodły, iż skarżący nie zamierzał korzystać z usług firmy "S. [...]", a jedynie w celu zmylenia osób trzecich zawarł kontrakt z tą firmą. Również nie wyjaśniono istotnych okoliczności co do rzeczywistego wykonywania usług przez Pana W. S. Organy nie podjęły czynności, aby ustalić osoby, z których pomocy korzystał W. S. przy wykonywaniu usług oraz ewentualnie przesłuchać je w charakterze świadków. Sąd zarzucił również, że w aktach sprawy nie znajduje się potwierdzenie, że Pan S. nie żyje. Ponadto w ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że skarżący przekazywał w drodze przelewu, na rachunek bankowy określonego podmiotu, kwoty pieniędzy wynikające z tych rachunków. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak czynności dowodowych mających ustalić, kto był faktycznie dysponentem tych rachunków. Czy była to osoba reprezentująca formalnie nie istniejącą firmę "S. [...]", czy też Pan S. Wyjaśnienie tej okoliczności mogło zdaniem Sądu chociażby pośrednio wskazywać, czy koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika. W związku z powyższym orzeczeniem, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2003 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu zbadania podniesionych przez Sąd okoliczności. Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2006 roku określił A. i W. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentujący strony pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 31 ustawy z 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że pełnomocnik odwołujących się nie przedstawił nowych dowodów w sprawie ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę bądź uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż kluczową kwestią mającą wpływ na podjęte rozstrzygnięcie jest ocena realizacji przez organ pierwszej instancji zaleceń, zawartych w zapadłym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 26 marca 2004 roku. Wobec śmierci Pana W. S. (organy powołały się na pismo Wydziału Konsularnego Ambasady RP w Mińsku) i braku jakichkolwiek dowodów rzeczowych na faktyczne wykonywanie przez niego usług, jedyną możliwością dowiedzenia ich faktycznego świadczenia przez zmarłego pozostały zdaniem organu przesłuchania świadków. Z uwagi jednak na niemożność przesłuchania tych osób do akt sprawy włączono przesłuchania tych osób z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. "K." w B., która to Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dostawy towarów eksportowanych z Rosji do Polski takich jak węgiel kamienny, gaz czy nawozy sztuczne. Organ podkreślił, iż Spółka "K." nabywając węgiel z Rosji również korzystała z usług marketingowych prowadzonych przez kilka firm, w imieniu których działał Pan W. S. Zeznania W. S. oraz A. K., którzy wskazywali na korzyści firm z B. z tytułu działań W. S. i jego "organizacji", organ odwoławczy nie uznał jednak za wiarygodne. Z informacji Ministerstwa ds. Podatków i Opłat Republiki Białorusi z 5 czerwca 2003 roku wynika bowiem, że firmy "R. [...]", "S. [...]" oraz "A.& C." nie mają żadnych zarejestrowanych przedstawicielstw ani w Mińsku, ani w innych regionach Republiki Białorusi, jak również nie były zgłoszone w rejestracji podatkowej. Ponadto amerykańskie organy podatkowe ustaliły, iż firma "R. [...]" prowadzi działalność w Stanie Delware od 1995 roku, lecz nigdy żadnych deklaracji podatkowych nie składała. Natomiast nie zidentyfikowano spółki "A. & C.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego jednoznacznie wynika, że firmy "W. W. G." i "K." z B. "korzystały" z usług marketingowych trzech firm, które w rzeczywistości legalnie nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym w krajach ich rejestracji w kontrolowanym okresie (lata 1999-2001), a jedynym ich przedstawicielem był zmarły W. S. i jego enigmatyczna "organizacja". W aktach sprawy jednak nie znajduje się żaden dokument, wskazujący na umocowanie W. S. do reprezentowania tych firm. Nie udało się również ustalić innych osób działających na ich rzecz. O tym, iż nie doszło do rzeczywistego wykonywania usług marketingowych przez firmę "S. [...]" na rzecz firmy prowadzonej przez W. G. świadczy ponadto zawarcie kontraktu z A. na zakup węgla tego samego dnia, co umowy ze "S. [...]" na świadczenie usług marketingowych. Oznacza to, że strona z dostawcą węgla mogła od razu kontaktować się bezpośrednio. Wobec tego nie było potrzeby, aby wykonawca umowy marketingowej, czyli "S. [...]" przyjmował na siebie zobowiązania dotyczące zawarcia umów na dostawę węgla na adres firmy "W." na możliwych do przyjęcia warunkach i cenach. Ponadto kontrakt z firmą A. o identycznej treści zawarł o miesiąc wcześniej w imieniu Spółki "K." z B. Pan J. M., pełniący również rolę pełnomocnika w firmie "W.". Nie istniała zatem konieczność zatrudniania firmy marketingowej do szukania przedsiębiorstw mogących zapewnić obsługę transportu węgla, były one bowiem znane nie tylko na rynku lokalnym, ale i bezpośrednio samym zainteresowanym. Przykładem pozorności zapisów umowy marketingowej ze "S. [...]" jest również pkt 3 tej umowy: "WYKONAWCA zawiera umowy z towarzystwami spedytorskimi na przewóz towaru". Mianowicie w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania nie okazano ani jednej umowy z jakimkolwiek spedytorem. Nie było to zresztą możliwe, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż za pośrednictwem "S [...]" takich umów faktycznie nie zawierano. Umowy z firmami T. [...] z 1 maja 2000 roku oraz z W [...]. z 3 maja 2000 roku dotyczące usług transportowo-spedycyjnych oraz rozliczeń z koleją zostały zawarte przez stronę za pośrednictwem pełnomocnika J. M. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone przez stronę argumenty dotyczące zasadności umowy marketingowej mają w zasadzie jeden cel - wskazanie na specyfikę handlu z krajami byłego Związku Radzieckiego, przejawiającą się w powszechności zjawisk korupcyjnych oraz bujnym rozkwicie zorganizowanych grup przestępczych, posiadających często oparcie w aparacie władzy państwowej. Argumenty te nie mogą jednak znaleźć aprobaty ze strony organów podatkowych, które zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej działają na podstawie i w granicach prawa. Przepisy prawa podatkowego pozwalają jedynie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków. Nie przewidują one wyjątków w postaci specyfiki wydatków "nieformalnych" w innych krajach. Uzupełniając materiał dowodowy w kwestii odpowiedzi na pytanie, czy koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z zaleceniami Sądu, należało przeprowadzić czynności dowodowe mające ustalić, kto był faktycznym dysponentem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku, na które skarżący przelewał środki pieniężne. Jednakże podjęte w tym celu działania nie przyniosły odpowiedzi na to pytanie. Mianowicie Ministerstwo Finansów poinformowało pismem z 20 maja 2003 roku, że łotewski bank [...] Banka odmówił udzielenia informacji z uwagi na to, że w/w podatnicy nie są stroną umowy podatkowej zawartej pomiędzy poszczególnymi krajami, a w tym przypadku z Polską na podstawie prawa krajowego Republiki Łotewskiej. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Jak wyjaśnił bowiem Sąd w zapadłym w tej sprawie orzeczeniu do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu potrzebne jest spełnienie łącznie czterech, wskazanych przez Sąd przesłanek. Tymczasem już pierwsza z nich, tj. czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, jak uprzednio dowiedziono, nie została spełniona. Odnośnie dokumentacji przedmiotowego wydatku w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organy podatkowe nie kwestionowały zapisów w księgach, co zarzuca strona odwołująca się. Powodem wyłączenia spornego wydatku z kosztów uzyskania przychodu, był braku związku przyczynowo-skutkowego wydatku z uzyskanym przychodem. Wydatek bowiem został poniesiony na rzecz firmy nieistniejącej, co potwierdził obszernie zgromadzony materiał dowodowy, w postaci pism białoruskich władz administracyjnych dotyczących "S. [...]", jak i pism amerykańskich władz administracyjnych dotyczących funkcjonowania innych firm marketingowych reprezentowanych przez W. S. Kolejnym dowodem jest także pismo Ambasady RP w Nikozji informujące o tym, iż "S. [...]" z dniem 5 maja 1999 roku została wycofana z rejestru. Pomimo, że pismo to nie zostało podpisane przez ambasadora, czy konsula, to jednak zostało opatrzone nagłówkiem Ambasady RP w Nikozji. Dlatego też spełnia definicję dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe pismo wprawdzie nie wskazuje, o jaki rejestr chodzi, jednakże jego nagłówek z całą stanowczością stwierdza, iż dotyczy informacji o "S. [...]" oraz wyjaśnia, iż przedmiotowa firma formalnie przestała istnieć. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego niezasadne są postawione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nałożone na organy podatkowe zalecenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zapadłym w tej sprawie orzeczeniu, zostały wykonane we właściwy sposób. Organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, który doprowadził do pełnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wskazanych przez Sąd wątpliwości. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze pełnomocnik A. i W. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie: – art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), – przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił, iż przedsiębiorstwo podatnika w 2000 roku sprowadzało do Polski węgiel z Rosji, nabywany od "A. ". Jego transport wykonywały firmy "W [...]." z "T. W tym czasie, tj. 4 kwietnia.2000 roku, przedsiębiorstwo W. W. G. zawarło z firmą "S. [...]'' umowę na świadczenie usług marketingowych dotyczących organizacji i nadzoru importu węgla do Polski. Zdaniem pełnomocnika strony twierdzenie, iż usługi firmy "S. [...]" były ze swej istoty zbędne nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Kwestionując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, pełnomocnik strony wyjaśnił, iż działania firmy "S. [...]" nie polegały na dublowaniu czynności, wykonywanych przez firmy sprzedające węgiel, ale były wyłącznie wyrazem dbałości o prawidłowy, niezakłócony bieg interesów Przedsiębiorstwa "W.". Zdaniem autora skargi zakres ryzyk oraz sytuacji, w których wymagane jest zachowanie szczególnej staranności i zapobiegliwości, towarzyszących realizacji kontraktów handlowych w różnych miejscach na świecie, może każdorazowo odbiegać od wzorca, jaki wywodzić można na podstawie polskiej rzeczywistości gospodarczej i prawnej, wobec czego również oceny zasadności ponoszenia określonych kosztów dokonywać należy po uwzględnieniu owych specyficznych uwarunkowań. Wszelkie działania W. G. podejmowane w związku ze świadomością opisywanych zagrożeń, służyć miały wyłącznie uniknięciu ich niepożądanych następstw, które w razie zaistnienia w kontraktach, których stroną było Przedsiębiorstwo "W.", mogłyby wiązać się z istotnymi stratami finansowymi, obciążającymi wynik podatkowy prowadzonej działalności. Ponoszenie kosztów usług świadczonych przez firmę "S [...]" było wyłącznie wyrazem dbałości o prawidłowy, niezakłócony bieg interesów Przedsiębiorstwa "W.", podyktowany chęcią zminimalizowania ryzyka poniesienia straty i z pewnością służyło, jeżeli nie osiągnięciu konkretnych przychodów, to co najmniej zabezpieczeniu przychodów w przyszłości. Pełnomocnik skarżących zarzucił również, iż materiał dowodowy świadczący o rzekomym nieistnieniu firmy "S. [...]" zawiera wiele niespójnych i niejasnych informacji. Natomiast niektóre dowody zostały przez organ pierwszej instancji wadliwie odczytane. Dotyczy to przede wszystkim informacji udzielonej przez Radcę Handlowego Ambasady RP w Nikozji oraz treści dokumentów przesłanych przez białoruskie władze podatkowe. W jego ocenie o rzekomej pozorności umowy nie może świadczyć fakt zawarcia jej w tym samym czasie co kontraktu na dostawę węgla, jak również okoliczność, że pod umowami z dostawcami oraz przewoźnikami podpisy składali przedstawiciele Przedsiębiorstwa "W." (jest bowiem przyjętą praktyką gospodarczą zawieranie umów w formie pisemnej dopiero w trakcie wykonywania objętych nimi usług), jak również fakt braku w treści umowy na dostawę węgla czy umów spedytorskich, wzmianek o działaniach pośrednika doprowadzającego do skojarzenia stron kontraktu oraz ustalenia treści jego postanowień. Zdaniem skarżących w postępowaniu organów kontroli wyraźnie uwidacznia się wewnętrzna sprzeczność, przesądzająca także o naruszeniu art. 193 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej zarzuca pozorność umowy zawartej przez Przedsiębiorstwo "W." z firmą "S. [...]", z drugiej jednak "na potrzeby" wskazanego przepisu uznaje, że w sprawie mamy do czynienia ze "zwykłym" wyłączeniem wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów. Autor skargi wskazał, że pozorność czynności prawnej, której skutki ujęte zostały w księgach podatkowych oznaczałaby wadliwość tych ksiąg, polegającą na ujęciu w nich zdarzeń gospodarczych niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, na podstawie nieprawdziwych dowodów źródłowych, co powinno mieć swój formalny wyraz w protokole z badania tych ksiąg. Bez uprzedniego stwierdzenia faktu prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy organy kontroli nie były uprawnione do określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku. Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że organy kontroli skarbowej wypełniły wszystkie zalecenia, co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd w wydanym wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdza naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotą sporu są zaliczone przez W. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...] W." do kosztów uzyskania przychodów wydatki za usługi marketingowe, które miała na jego rzecz świadczyć firma "S. [...]" Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika także innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Nie może też mieć charakteru wydatku osobistego podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Według A. Gomułowicza "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). W orzecznictwie NSA niemal jednolicie przyjmuje się, iż to podatnik powinien udowodnić fakt poniesienia wydatku, jak też wykazać jego związek z przychodem (zob. np. wyroki: z 3 lutego 1999 r., sygn. SA/Gd 82/97, opubl. LEX nr 38220; wyrok z 20 listopada 1998 r., sygn. SA/Rz 406/98, opubl. LEX nr 37641; z 24 maja 2000 r., sygn. I SA/Ka 2121/98, opubl. LEX nr 43912; z 6 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, opubl. LEX nr 42449). W wyroku z 18 sierpnia 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż z chwilą zakwestionowania przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodu, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (sygn. akt FSK 356/04, opubl. LEX nr 133956). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, bo choć spoczywający na podatniku ciężar dowodu nie zwalnia organów skarbowych z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej, to jednak nie można od nich wymagać poszukiwania faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. Podsumowując tą część rozważań podkreślić trzeba, iż koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. koszt nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4. koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, zdaniem Sądu zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodów w 2000 roku wymienionych w zaskarżonej decyzji wydatków na rzecz firmy firma "S. [...]". Należy zgodzić się z organami skarbowymi, że w przedmiotowej sprawie, poza umową zawartą 4 kwietnia 2000 r. między firmą W. G. "W." a firmą "S. [...]", brak jest dowodów świadczących o korzystaniu z usług marketingowych przez firmę "W.". Już sama konfrontacja tej umowy z umowami, które zawarł podatnik na dostawy węgla, może budzić wątpliwości. Kontrakty te podatnik zawarł tego samego dnia lub wcześniej. Z umów na dostawy węgla wprost wynika zobowiązanie tych dostawców do terminowej wysyłki towaru. Firma "W." miała też zawarte umowy dotyczące usług transportowo – spedytorskich oraz rozliczeń z koleją, które szczegółowo regulowały zobowiązania stron. W tej kwestii organy skarbowe przekonująco wykazały, że nie było potrzeby poszukiwania dla firmy "W." kontrahentów, ani też pośredniczenia w zawieraniu z nimi umów. Najistotniejsze dla oceny zaskarżonej decyzji jest jednak to, że mimo podjętych w tej sprawie działań, organy skarbowe nie znalazły dowodów wskazujących na funkcjonowanie firmy "S. [...]". Z informacji uzyskanych przez organy skarbowe od władz Republiki Białorusi, gdzie miała być głównie prowadzona działalność marketingowa wynika, że firma "S. [...]" nie była zgłoszona do ewidencji podatkowej i nie miała tam zarejestrowanych żadnych przedstawicielstw (k.78/11-12 t.III akt administracyjnych). Pod adresem wskazanym jako biuro firmy "S. [...]" (ul. Smolarczykowa 9 w Mińsku) nie były zawierane żadne umowy najmu z przedstawicielstwami firmy "S. [...]", a wydzierżawiających budynek nie łączyły też żadne stosunki z W. S. (k. 78/14 – tom III akt sprawy). Podkreślić również należy, że zeznania osób mających wcześniejsze kontakty z nieżyjącym już W. S. nie wskazują, aby działał on jako przedstawiciel firmy "S. [...]". Jego działalność marketingowa na rzecz firmy "W." nie została też potwierdzona żadnymi innymi dowodami. Powyższe argumenty organów skarbowych pozwalały na stwierdzenie, że wydatek na usługi marketingowe, których wykonanie nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Podatnik nie wskazał przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających na przyjęcie, że usługi marketingowe, na które opiewały faktury wystawione przez firmę "S. [...]" zostały rzeczywiście przez tą firmę wykonane. Dlatego też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i był wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji. Nic nie wskazuje by przy ocenie materiału dowodowego oparto się tylko na jego części. Dokonana w tej sprawie ocena materiału dowodowego odpowiada wymogom zawartym w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Organy skarbowe oparły ją na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Poszczególne dowody zostały ocenione we wzajemnej z sobą łączności i na tej podstawie wyciągnięte zostały słuszne i logiczne wnioski. Ocena spornych wydatków dokonana przez organ podatkowy, nie jest zatem oceną dowolną. Wynik tej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W tym stanie rzeczy, Sąd nie stwierdził więc naruszenia podnoszonych w skardze przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 przywołanej ustawy – Ordynacja podatkowa. Wbrew twierdzeniu autora skargi organy wypełniły wszystkie wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 marca 2004 r. Wobec niemożności przesłuchania świadków, organy włączyły w poczet materiału dowodowego i oceniły zeznania tych osób złożone na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki "K.". Jest to o tyle uzasadnione, że pełnomocnik tej spółki J. M., pełnił jednocześnie taką funkcję w firmie skarżącego. Ponadto Spółka "K." również korzystała z usług firmy "S. [...]". Organy zwróciły się także za pośrednictwem Ministerstwa Finansów o udzielenie przez [...] Banka informacji dotyczącej dysponenta środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku, na które skarżący przelewał środki pieniężne. Łotewski bank odmówił udzielenia informacji z uwagi na fakt, iż podatnicy nie są stroną umowy podatkowej zawartej pomiędzy Polską i Łotwą. Powyższe wskazuje, iż organy wypełniły zalecenia Sądu i poczyniły wszelkie kroki potrzebne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, przewidującego szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych. Organy podatkowe nie uznały bowiem, że sporny wydatek nie został poniesiony, a jedynie w wyniku analizy zgromadzonych dowodów zakwestionowały jego związek z przychodem. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, orzekając na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).