I SA/Gd 220/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5334 zł (pięć tysięcy trzysta trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił [...] A.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od października do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu wskazano, że w I kwartale 2002 r. podatnik nie ewidencjonował za pośrednictwem kasy rejestrującej przychodów z tytułu sprzedaży detalicznej (paragonowej) towarów handlowych w hurtowni alkoholi i napojów za cały miesiąc styczeń 2002 r. oraz za miesiąc luty – w następujących dniach roboczych: 5, 6, 12, 16 i 22, oraz w miesiącu marcu w następujących dniach roboczych: 1, 9, 13, 16, 19, 20, 23, 26 i 27. Przesłuchany w dniu 18.01.2006 r. w charakterze strony podatnik zeznał, że w tym czasie nie było sprzedaży detalicznej. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w miesiącach od lutego do kwietnia 2002 r. wydruki z kas rejestrujących przedłożone kontrolującym nie dotyczyły poszczególnych kolejno wystawianych paragonów, lecz tylko raportów dobowych. W dniu 24.01.2006 r. organ ten zwrócił się do podatnika o dostarczenie książek serwisowych oraz rolek ewidencyjnych z wyszczególnieniem wszystkich transakcji handlowych dotyczących kas rejestrujących o numerach unikatowych [...] i [...], lecz do dnia zakończenia kontroli nie przedłożono kontrolującym książek serwisowych ani wskazanych rolek ewidencyjnych. Na podstawie przeprowadzonej analizy porównawczej poniesionych w 2002 r. przez podatnika kosztów zakupu towarów handlowych w hurtowni alkoholi [...] z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec każdego kwartału oraz osiągniętych w tym okresie przychodów ze sprzedaży tych towarów (sprzedaż hurtowa – [...], i sprzedaż detaliczna dotycząca hurtowni alkoholi – [...]) organ kontrolny ustalił, że podatnik zrealizował w poszczególnych kwartałach badanego okresu następujące marże na sprzedaży towarów handlowych w hurtowni alkoholi i napojów: w I kwartale – sprzedaż poniżej ceny zakupu, "marża ujemna" 14,16%; w II kwartale – marża w wysokości 6,57%; w III kwartale – marża w wysokości 11,64%; w IV kwartale – marża w wysokości 3,09%. Mając na uwadze ujemną marżę na sprzedaży towarów handlowych w I kwartale 2002 r. oraz znaczne rozbieżności w wysokości marż w pozostałych kwartałach badanego okresu, organ kontrolny dokonał obliczenia przybliżonej rzeczywistej wysokości marży stosowanej w hurtowni alkoholi i napojów firmy A za poszczególne miesiące i kwartały 2002 r. z uwzględnieniem następujących grup towarowych: piwo w butelkach i puszkach, piwo w kegach, wino oraz napoje. Obliczenie to polegało na zestawieniu i porównaniu cen zakupu i sprzedaży wybranych losowo głównych asortymentów towarów handlowych – stanowiących około 90% wszystkich sprzedanych towarów, z podziałem na poszczególne miesiące. Obliczona przez kontrolujących marża jest w każdym z kwartałów znacznie wyższa od marży wynikającej z porównania ujętych w ewidencji kosztów zakupu z przychodami (obrotami) ze sprzedaży. Organ kontrolny stwierdził, iż najbardziej prawdopodobna do faktycznie uzyskanej wydaje się marża za III kwartał 2002 r. w wysokości 11,64%. Podatnik przedłożył protokoły strat i zniszczeń, jednakże nie wyjaśnił przyczyn nieewidencjonowania tych dokumentów w urządzeniach księgowych hurtowni alkoholi i napojów. Wbrew obowiązkowi przewidzianemu w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz informacji dotyczącej zasad prowadzenia rachunkowości w firmie A w 2002 r., w ewidencji księgowej podatnika nie ujęto żadnych zdarzeń związanych ze stratami i zniszczeniami towarów handlowych w dacie ich występowania w trakcie całego 2002 r. i nie przeksięgowano strat w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zaś protokoły strat i zniszczeń przedłożono kontrolującym dopiero po 3 tygodniach od dnia wszczęcia kontroli. Na wszystkich protokołach strat i zniszczeń widnieje pieczątka o treści: A, A. K., [...] S., ul. [...] PEUGEOT tel. [...], fax [...], która wielkością, rozkładem i treścią odpowiada pieczątce używanej przez A obecnie. Natomiast na wszystkich pozostałych dokumentach kontrolowanej jednostki za 2002 r. (tj. m.in. na fakturach, umowach, spisach z natury) widnieją pieczątki o treści: A, A. K., [...] S. ul. [...], a w okresie po utracie przez firmę statusu zakładu pracy chronionej, tj. od 25.08.2002 r., o treści: A A.K. [...] S. ul. [...]– których wygląd znacznie odbiega od pieczątki użytej przez A na protokołach zniszczeń i strat. Przesłuchana w dniu 23.03.2004 r. na okoliczność sporządzonych protokołów strat i zniszczeń towarów w hurtowni alkoholi i napojów firmy A w 2002 r. w charakterze świadka J. R. zeznała, iż pomimo podpisania protokołów nie uczestniczyła w oględzinach zniszczonego towaru. Wykazana przez podatnika marża zrealizowana w I, II i IV kwartale 2002 r. nie odzwierciedla marż rzeczywistych, ponieważ z wyliczeń wynika, iż średnia marża dotycząca wszystkich asortymentów w całym 2002 r. wynosiła 14,88%, przy czym znamienny jest fakt, że dominującym towarem handlowym było piwo, na które marża oscylowała wokół 11%. Ponadto w strukturze sprzedaży piwa znaczące miejsce zajmowała sprzedaż tych jego gatunków, na które średnia marża handlowa była znacznie wyższa od średniej marży zrealizowanej na sprzedaży piwa. W związku z ustalonym stanem faktycznym organ kontrolny przyjął zatem, iż podatnik we wszystkich kwartałach 2002 r. zrealizował średnią marżę na sprzedaży nie niższą niż marża uzyskana w III kwartale, tj. 11,64%. Odwołując się do treści art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, organ kontrolny stwierdził, że podatnik nie prowadził rzetelnie ksiąg podatkowych, ponieważ nie wykazał w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług całego obrotu ze sprzedaży towarów handlowych hurtowni alkoholi i napojów za I, II i IV kwartał 2002 r., o czym świadczy ustalona w trakcie kontroli marża rzeczywista znacznie odbiegająca od wskazanej przez podatnika. Zatem, w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznaje się tej ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów za I, II i IV kwartał 2002 r. W konsekwencji organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określił wartość obrotów z pozarolniczej działalności w firmie A za poszczególne miesiące 2002 r. w drodze oszacowania. Ponieważ organ ten uznał, że nie można było zastosować żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji. Organ kontrolny wskazał, że z uwagi na fakt, iż możliwe było ustalenie, jaka była wartość zakupionego towaru do hurtowni alkoholi i napojów w poszczególnych kwartałach 2002 r. oraz z jaką najbardziej prawdopodobną marżą (tj. 11,64%) podatnik je sprzedawał, wartość nie zaewidencjonowanego obrotu oszacowano jako iloczyn kwoty, za jaką te towary zostały zakupione, i średniej marży, z jaką podatnik wykazywał sprzedaż tych towarów. Podzieliwszy oszacowany obrót w wysokości 368.265,36 zł na poszczególne miesiące I, II i IV kwartału 2002 r., organ kontrolny następnie szczegółowo określił procentowy udział poszczególnych stawek podatku VAT w zakupach towarów handlowych do hurtowni. Po uwzględnieniu ustalonej w ten sposób struktury zakupu oszacowany obrót przyporządkowano do kolejnych miesięcy proporcjonalnie do udziału poszczególnych stawek podatku VAT 22% i 7% w zakupach towarów handlowych. Od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej był uprawniony do przyjęcia, że księgi podatkowe A za 2002 r. w zakresie wykazanych w nich przychodów (obrotów) ze sprzedaży towarów w hurtowni alkoholi i napojów za I, II i IV kwartał 2002 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a zatem były nierzetelne. Wykazana przez organ pierwszej instancji rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwiała ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowiła przesłankę do uznania ksiąg podatkowych (za wskazany okres i we wskazanej części) za nierzetelne. Skoro zapisy w księgach podatkowych po stronie obrotów nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń, nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazał jednoznacznie, że podatnik wykazał ujemną marżę ze sprzedaży towarów handlowych w I kwartale 2002 r. w wysokości 14,16%, co w normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia, a w okolicznościach w niniejszej sprawy (brak zarejestrowania w styczniu 2002 r. oraz poszczególnych dniach lutego i marca sprzedaży detalicznej) świadczy o niewykazaniu całości obrotów ze sprzedaży za I kwartał 2002 r. W pozostałych kwartałach 2002 r. wystąpiły znaczne różnice w wysokości zrealizowanych marż handlowych. Organ odwoławczy podzielił w całości wywód organu kontroli skarbowej w zakresie obliczenia wysokości rzeczywistej marży stosowanej przez podatnika za poszczególne miesiące i kwartały 2002 r. oraz rocznej z uwzględnieniem następujących grup towarowych: piwo w kegach, piwo w butelkach i w puszkach, wino, napoje. Organ odwoławczy dodał ponadto, że sporządzone zestawienia zakupu i sprzedaży towarów handlowych dotyczyły sprzedaży hurtowej (na podstawie faktur VAT) dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zaś marża stosowana przy sprzedaży detalicznej jest wyższa aniżeli w sprzedaży hurtowej. Ponieważ obliczona przez organ kontrolny marża jest w każdym z kwartałów znacznie wyższa od marży wynikającej z porównania ujętych w ewidencji kosztów zakupu z przychodami (obrotami) ze sprzedaży, i zważywszy, że udział piwa w sprzedaży ogółem stanowił około 95%, a średnia marża wynikająca z tych wyliczeń dla sprzedaży piwa wynosi 13,74% ((16,43+11,06%):2) – w opinii organu odwoławczego w wydanej decyzji prawidłowo przyjęto i zastosowano do wyliczeń przychodu (obrotu) uzyskanego ze sprzedaży marżę najbardziej prawdopodobną do faktycznie uzyskanej, którą była marża (faktycznie zrealizowana przez jednostkę) ustalona na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych za III kwartał 2002 r. w wysokości 11,64%. Wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji wykazały jednoznacznie, iż nieprawdziwe są twierdzenia podatnika, iż wysoka konkurencja na rynku lokalnym występująca w odniesieniu do sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych (piwo, wino) wymusza sprzedaż towaru handlowego po kosztach lub poniżej kosztów. Towar handlowy w sprzedaży hurtowej w żadnym z miesięcy i kwartałów 2002 r. nie był sprzedawany poniżej lub po kosztach zakupu. Dowodzi to, jak uznał organ odwoławczy, że marża zrealizowana w I, II, IV kwartale 2002 r. nie odzwierciedla marż rzeczywistych. Ustalona przez organ pierwszej instancji marża rzeczywista znacznie odbiegająca od marży zrealizowanej świadczy, że A w prowadzonej ewidencji księgowej nie zaewidencjonowało całości sprzedaży, jaka miała miejsce w hurtowni alkoholi i napojów w 2002 r. Wiarygodne dowody dotyczące osiągniętych marż rzeczywistych podważają treść zapisów ujętych w księdze podatkowej po stronie przychodów (obrotów) za I, II i IV kwartał 2002 r. Rzeczywista marża stosowana przez podatnika była w każdym kwartale 2002 r. wyższa od zrealizowanej, stąd też prawidłowo oraz na korzyść podatnika w wydanej decyzji organu pierwszej instancji przyjęto, że marża zrealizowana na podstawie zapisów ksiąg podatkowych za III kwartał 2002 r., tj. 11,64%, była marżą, z jaką podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych w każdym z pozostałych kwartałów 2002 r. W związku z ustalonym stanem faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że ocena organu pierwszej instancji, iż A. we wszystkich kwartałach 2002 r. zrealizowało średnią marżę na sprzedaży nie niższą niż marża uzyskana w III kwartale 2002 r., jest prawidłowa. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że przyjęcie marży z okresu lipca, sierpnia, września 2002 r. jest błędne, gdyż okres ten dla sprzedaży alkoholu jest najkorzystniejszy (pozostałe kwartały to okres spadku bądź regresu). Brak podstaw do zaakceptowania tego stanowiska wynika stąd, że w każdym z kwartałów 2002 r. (łącznie z III kwartałem) marża rzeczywista osiągnięta na poszczególnych asortymentach towarów handlowych była wyższa od marży za III kwartał, wynikającej z porównania ujętych w ewidencji kosztów zakupu towarów handlowych z przychodami (obrotami) ze sprzedaży. Ponadto, jak wyżej wskazano, udział piwa w sprzedaży ogółem stanowił około 95%, natomiast średnia marża dla sprzedaży piwa wyniosła 13,74%, a zatem była wyższa od zastosowanej. Za błędne uznano stanowisko odwołujących, jakoby przy określaniu wielkości przychodu (obrotu) należało przyjąć marżę średnioważoną. Marża zastosowana w wydanej decyzji do określenia wielkości przychodu (obrotu) w I, II i IV kwartale 2002 r. jest – zdaniem organu odwoławczego – najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Ponadto ujemna marża na sprzedaży osiągnięta w pierwszym kwartale świadczy o nieewidencjonowaniu całej sprzedaży za ww. okres. Organ odwoławczy wskazał też, że podatnik, mimo wystosowanego zapytania, nie potrafił na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego wskazać marży, z jaką sprzedawał towar handlowy w hurtowni alkoholi w poszczególnych kwartałach 2002 r., stwierdzając (pismo z dnia 23.01.2006 r.), że marża jest ustalana indywidualnie dla każdego kontrahenta. Nie znalazły uznania organu odwoławczego zarzuty, iż marża handlowa za III kwartał 2002 r. w wysokości 11,64% została ustalona błędnie, a prawidłową wartość marży przedstawiają wyliczenia dokonane przez podatników. Sporządzone przez kontrolujących zestawienia miesięczne kosztów zakupu towarów handlowych w hurtowni alkoholi [...] z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec III kwartału 2002 r. oraz osiągniętych w tym okresie przychodów (obrotów) ze sprzedaży tych towarów (sprzedaż hurtowa [...] i sprzedaż detaliczna [...]) wskazują, że A zrealizowało w III kwartale 2002 r. marżę na sprzedaży towarów w wysokości 11,64%. Natomiast marża wyliczona w oparciu o przedłożone przez podatników przy piśmie z dnia 13.03.2006 r. zestawienie danych dotyczących wielkości sprzedaży i zakupów za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2002 r. wraz ze stanami magazynowymi na początek i koniec kwartału wynosi 11,23%. Jednak dane liczbowe ustalone przez podatnika – jak wynika z pisma z dnia 13.03.2006 r. – na podstawie dokumentów księgowych za 2002 r., wykazują sprzeczności z przedłożonymi przez podatnika zestawieniami sprzedaży za III kwartał, co dowodzi o ich nierzetelności, a tym samym braku podstaw do ich traktowania jako wiarygodnego dowodu w sprawie. Zasadnie nie dano wiary zeznaniom podatnika, że w styczniu i wyszczególnionych dniach lutego i marca 2002 r. nie było sprzedaży detalicznej. Z ustaleń kontrolujących wynika bowiem, że sprzedaż detaliczna miała miejsce w pozostałych dniach i miesiącach na przestrzeni całego 2002 r. Strona nie udokumentowała obrotów z całej sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących, nie przedłożyła rolek ewidencyjnych z wyszczególnieniem wszystkich transakcji handlowych dotyczących kas rejestrujących o nr [...] i [...], zaś w okresie od lutego do kwietnia 2002 r. wydruki z kas rejestrujących przedłożone kontrolującym nie dotyczyły poszczególnych kolejno wystawianych paragonów, lecz tylko raportów dobowych. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek dokonywania każdej rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz przechowywania wydruków z kasy rejestrującej wynika z treści § 5 ust. 1 pkt 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.). Podatnik, mimo iż zeznał, że sprzedaż detaliczna dokumentowana była paragonami, nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego wydruki z kas fiskalnych dotyczące okresu II–IV 2002 r. nie dotyczyły poszczególnych kolejno wystawianych paragonów sprzedaży, lecz tylko raportów dobowych. Organ odwoławczy poparł również w całości wywód organu pierwszej instancji w sprawie zakwestionowania protokołów strat i zniszczeń towarów handlowych w hurtowni A. Ustalenia kontroli wykazały bezspornie, że protokoły strat i zniszczeń nie zostały ujęte w ewidencji księgowej A, a ich dostarczenie po około 3 tygodniach od dnia wszczęcia kontroli świadczy jednoznacznie, iż zostały przedłożone na użytek kontroli. Wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, u podatnika wystąpiły nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem protokołów zniszczeń. Mając na uwadze obowiązujące w firmie A zasady prowadzenia rachunkowości, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy wydatki na nabycie towarów handlowych (przed ich stratą) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w dacie wystąpienia straty jednostka winna dokonać przekwalifikowania kosztu do pozostałych kosztów operacyjnych, mając na uwadze odmienny charakter tychże kosztów. Organ odwoławczy stwierdził, iż wyjaśnienia podatnika (w piśmie z dnia 01.02.2006 r.), że kwartalne rozliczenia remanentowe uwzględniały fakt występowania strat i ubytków wynikających z protokołów dostarczonych kontrolującym, nie zmieniają faktu, że łączna wartość strat i zniszczeń ujęta w protokołach w wysokości 54.344,87 zł nie była na bieżąco w ciągu roku 2002 przeksięgowywana z kosztów działalności operacyjnej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Działania podatnika muszą być w taki sposób udokumentowane, aby była możliwa ich kontrola w postępowaniu podatkowym. Dla wykazania prawdziwości twierdzeń o występowaniu strat w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik powinien wskazać bieżąco sporządzane dowody księgowe ten fakt potwierdzające. Organ drugiej instancji przychylił się zatem do oceny organu kontrolnego, że przedłożone protokoły zniszczeń nie odzwierciedlają stanu faktycznego, zaś zeznania świadka J. R. nie dowodzą, że straty w ilościach wynikających z przedłożonych protokołów faktycznie wystąpiły. Powyższe zeznania nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na potwierdzenie zaistnienia, a przede wszystkim faktycznej ilości szkód w towarach handlowych. Przedłożone protokoły zostały uznane wprawdzie – wbrew zarzutom odwołania – za dowód w sprawie, jednak odmówiono im wiarygodności w świetle całokształtu okoliczności sprawy, a stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie zostało przedstawione w wydanej decyzji. Organ odwoławczy zaakceptował również ustalenia organu pierwszej instancji co do pieczątki widniejącą na protokołach strat i zniszczeń. Jego zdaniem, fakt użycia na protokołach zniszczeń pieczątek z oznaczeniem ZPChr, które to oznaczenie nie było stosowane na pieczątkach z 2002 r., przesądza o tym, że protokoły nie były sporządzane w datach, którymi są opatrzone. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów podatnika, iż w tak dużej firmie jest wiele pieczątek i używane są one zamiennie, albowiem powyższego nie potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy faktury wystawiane i otrzymywane przez firmę A po dacie utraty statusu zakładu pracy chronionej, na których widnieją pieczątki bez oznaczenia ZPChr lub Zakład Pracy Chronionej. Za bezzasadne uznał organ drugiej instancji zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w postępowaniu zebrano i włączono do akt cały materiał dowodowy dotyczący sprawy oraz uwzględniono wnioski dowodowe podatników, zaś rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego dokonano w wydanej decyzji. Dokonując oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Był uprawniony do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Pominięcie jako dowodu zapisów dokonanych w księgach w zakresie zaewidencjonowanych przychodów (obrotów) za I, II i IV kwartał 2002 r. miało uzasadnienie w ustaleniach kontroli, zaś przyczyna odrzucenia ksiąg jako dowodu w sprawie została w decyzji uzasadniona. Zebrany materiał źródłowy pozwalał również na ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności firmy A w 2002 r. i prawidłowej wysokości obrotów. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w kontekście normy wynikającej z przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i zasadnie określił należny podatek według podstawy ustalonej w art. 23 Ordynacji. W przedmiotowej sprawie w istocie nie miało miejsca określanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (mimo powołania w sentencji decyzji art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ zauważył, że zastosowany sposób ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego przez A przychodu (obrotu), tj. odniesienie do wartości wykazanych w księgach podatkowych kosztów zakupu towarów marży, jaka wynikała z tychże ksiąg za III kwartał 2002 r., a następnie porównanie określonego przychodu (obrotu) z przychodem (obrotem) wykazanym przez jednostkę w księgach podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał szacunkowego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji ustalił wielkość uzyskanego przychodu (obrotu) i dochodu na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. Pomijając jako dowód zapisy dokonane w księgach podatkowych w zakresie zaewidencjonowanych przychodów (obrotów) za I, II i IV kwartał 2002 r., w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wysokość kosztów uzyskania przychodów określił na podstawie tych ksiąg. Zgodnie z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę ustalenia "zobowiązania podstawowego" w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r., na podstawie wyliczenia średniej marży handlowej za poszczególne kwartały 2002 r., i ustalenia "zobowiązania podstawowego" w podatku na podstawie wyliczeń marży handlowej za III kwartał 2002 r. przez oszacowanie struktury sprzedaży proporcjonalnie do sprzedaży za poszczególne miesiące I, II i IV kwartału 2002 r. z podziałem na stawki podatkowe 7% i 22% według proporcji sprzedaży wykazanej w ewidencji – co w żaden sposób nie odzwierciedla stanu rzeczywistego; ponadto odrzucenie przez organy podatkowe protokołów zniszczeń i strat alkoholi i napoi oraz zeznań świadków i składanych przez skarżącego wyjaśnień i uznanie ich za niewiarygodne nie miało żadnych podstaw; – naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie wielkości obrotu (przychodu) oraz oszacowania obrotu według metody średnioważonej marży handlowej z III kwartału 2002 r. w stosunku do obrotu za poszczególne miesiące I, II i IV kwartału, co w przypadku VAT rozliczanego w okresach miesięcznych jest zbyt dużym uproszczeniem i nie może w sposób rzeczywisty odzwierciedlać obrotu miesięcznego, a tym samym stanowić określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 r. Skarżący wskazał, że podstawą ustalenia obrotu, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zmniejsza się również o udzielone upusty, rabaty cenowe, zwroty towaru, które w działalności handlowej często występują. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT ustala się na podstawie ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 27 powołanej ustawy. Skarżący podniósł, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla potrzeb sprzedaży i podatku VAT nie została zakwestionowana, natomiast uznano za nierzetelną księgę rachunkową z powodu braku kopii paragonów i zarachowania obrotu jedynie według wydruków dobowych, co jest zgodne z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące. Podstawą zapisu w ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT były raporty dobowe, a w księdze rachunkowej wielkość sprzedaży detalicznej według tych raportów oraz cała wielkość sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT z rejestrów sprzedaży. Zdaniem skarżącego, w tym przypadku brak kolejnych paragonów z danego dnia sprzedaży nie powinien skutkować nierzetelnością księgi rachunkowej, bowiem raport dobowy jest sumą wszystkich paragonów potwierdzających sprzedaż gotówkową, która stanowiła podstawę ujęcia w księdze rachunkowej. Ponadto, jak wskazał skarżący, skoro nie zostały zakwestionowane rejestry sprzedaży, w których ujęto sprzedaż udokumentowaną fakturami, z powodów rachunkowych, to osiągnięcie tak wysokiego obrotu ze sprzedaży bezgotówkowej, która stanowiła zaledwie 20% ogólnej wartości sprzedaży, było nierealne. Rejestry te były prowadzone prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżący podniósł, że wielkość obrotu za poszczególne miesiące została ustalona przez organy podatkowe w oparciu o marżę średnią handlową z III kwartału 2002 r., która przy obowiązującym miesięcznym systemie rozliczania podatku VAT nie może mieć zastosowania. Wartość doszacowanego obrotu została rozliczona procentowo strukturą sprzedaży za poszczególne miesiące w sposób matematyczny przy ustaleniu w taki sam sposób procentowo stawek podatkowych. Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują rzetelności rejestrów sprzedaży prowadzonych na potrzeby VAT i oparcie ustaleń obrotu na podstawie dokonanej analizy ekonomicznej przez ustalenie średnioważonej marży handlowej dla poszczególnych miesięcy I, II i III kwartału nie może stanowić dowodu w sprawie ustalenia rzeczywistego obrotu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 10 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. obowiązującymi w 2002r.) okresem rozliczenia: obliczenia i wpłacenia przez podatnika podatku od towarów i usług był okres miesięczny. Pomimo zachowania w treści zaskarżonej decyzji zasady orzekania o obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, przeprowadzone postępowanie zasady tej nie respektuje. W sprawie zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne obejmujące poszczególne miesiące 2002 r., jednakże wnioski dotyczące wskazanych okresów rozliczeniowych w sposób dowolny były wyprowadzane z przesłanek wynikających z ewidencji dotyczącej innych miesięcy. Należy stwierdzić, że nie jest uprawnione stanowisko organu II instancji, że w sprawie organ I instancji błędnie powołał jako prawną podstawę rozstrzygnięcia art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zastosowany sposób ustalenia przychodu (obrotu) i dochodu został dokonany na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych i spełniał przesłanki art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest sporne w sprawie, że organy pominęły jako dowód zapisy dokonane w księgach podatkowych w zakresie zaewidencjonowanych przychodów (obrotów) za I, II i IV kwartał 2002 r. i orzekając w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące ustalenia poczyniły na podstawie ewidencji prowadzonej przez podatnika za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2002r. Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. W szczególności nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi (por. wyrok NSA z 8 grudnia 1999r., III SA 74/99, wyrok NSA z 28 maja 2003r., I SA/Łd 2418/01). Szacowanie jest dopuszczalne wyłącznie w trzech przypadkach wskazanych w ustawie: gdy brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu dokumentacji ewidencyjnej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Z uwagi na miesięczny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług jest oczywiste, że możliwość zastosowania metody szacunkowej w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowy jest warunkowana wykazaniem, że podatnik niewłaściwie dokumentował czynności opodatkowane w rozliczanym miesiącu. Posłużenie się przez organ danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych dotyczących innych okresów rozliczeniowych nie uzasadnia twierdzenia, iż organ podatkowy na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania. Określenie w drodze oszacowania jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (w niniejszej sprawie marży) sprawia, że całą podstawę należy uznać za określoną w drodze oszacowania, zatem nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005r., III SA/ Wa 1936/05). Wobec powyższego w niniejszej sprawie konieczne jest dokonanie oceny prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania we wskazanych w rozstrzygnięciu kolejnych okresach rozliczeniowych. W odniesieniu do miesięcy maj, czerwiec , październik, listopad i grudzień 2002 r. organy nie wskazały żadnych uchybień w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych uzasadniających przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania. Prowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w kolejnych miesiącach podatnik stosował różną marżę na takie same towary. W ocenie Sądu powyższe ustalenie wbrew stanowisku organów nie mogło stanowić podstawy do zastosowania oszacowania wysokości marży. W celu wykazania nierzetelności dokumentacji podatnika organy posłużyły się metodą ekonomiczną, która w swej istocie stanowiła oszacowanie przychodów (obrotu) osiągniętych przez podatnika w poszczególnych miesiącach. Oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności faktycznych, ze wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może na uprawdopodobnieniu, zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla "Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz" W-wa 2000, str. 472). Organy z dokonanego oszacowania wysokości marży wywiodły nieprawidłowość prowadzonej przez podatnika rachunkowości. Powyższe stawowi podstawę stwierdzenia, że organy nie udowodniły, aby za miesiące maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2002 r. miały prawo pominięcia prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej. Marginalnie jedynie można wskazać, że organy nie ustosunkowały się do twierdzeń podatnika o stosowaniu różnej marży zależnie od umowy z dostawca i zróżnicowanym w różnych sezonach popytem. W odniesieniu do miesiąca stycznia, lutego, marca 2002 r. organy powzięły wątpliwość co do prawidłowości wykazywania sprzedaży detalicznej. Kontrolujący ustalili, iż w miesiącu styczniu oraz w 5 dniach lutego i 9 dnia marca podatnik nie wykazał sprzedaży detalicznej. W ocenie organów skoro sprzedaż detaliczna miała miejsce w pozostałych dniach i miesiącach na przestrzeni całego 2002 r. twierdzenie podatnika, że w styczniu i niektórych dniach lutego oraz marca 2002 r. nie jest wiarygodne. Również twierdzenie podatnika, że działalność A obejmowała przede wszystkim sprzedaż hurtową, nie dowodzi wiarygodności ewidencji za pośrednictwem kasy rejestrującej. Ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika nie została zakwestionowana. Za nierzetelną uznano księgę rachunkową z powodu braku kopii paragonów i dokumentowania obrotu wydrukami dobowymi. Wbrew twierdzeniom skarżącego wskazany w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. s sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.) obowiązek sporządzania raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień nie zwalnia od obowiązku dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego oraz do wydawania oryginału paragonu nabywcy oraz przechowywania kopii dokumentów kasowych. Kopie taśm kontrolnych niewątpliwie należą do dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że strona nie przedłożyła rolek ewidencyjnych dotyczących kas rejestrujących o numerach unikatowych [...] i [...]. W aktach sprawy znajduje się pismo – wyjaśnienie podatnika z dnia 16 stycznia 2006r., że rolki ewidencyjne o tych numerach zostały przedłożone do kontroli (karta 11, tom 1., część 1.) Powyższe twierdzenie nie zostało poddane ocenie. Organ I instancji uznał, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stwierdzenia dotyczące zarówno metody porównawczej wewnętrznej, jak i metody porównawczej zewnętrznej nie zostały uzasadnione. Brak wiedzy organu o przesłankach zastosowania każdej z tych metod nie stanowi przesłanki uznania, iż metoda nie mogła być zastosowana. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby czynione były poszukiwania podmiotów prowadzących podobną działalność. Warunkiem zastosowania art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej jest wykluczenie możliwości zastosowania metody wskazanej w § 3, co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane przez organ I instancji. Podjęta przez organ II instancji próba wykazania, że zastosowano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej została poddana ocenie Sądu wyżej zaprezentowanej. Przyjęta została metoda oszacowania mająca cechy metody ekonomicznej, jednak pozbawiona waloru prawidłowości z uwagi na brak odniesienia do twierdzeń o ubytkach i zniszczeniach typowych dla tego rodzaju działalności. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 wymienionej wyżej ustawy Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.