I SA/Sz 305/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([..]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z [...] r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania wniesionego przez B. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z [...]r., ,znak: [...], umarzającej postępowanie wszczęte na wniosek podatniczki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że 30 października 2006 r. do Urzędu Skarbowego w K. P. wpłynął wniosek B. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, w którym podatniczka żądała zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł. Kwota nadpłaconego podatku, jak wskazała podatniczka, wynikała z różnicy pomiędzy nadpłatą wykazaną w zeznaniu PIT-37 za 2000 r. a nadpłatą wykazaną w korekcie zeznania podatkowego. Do ww. wniosku podatniczka dołączyła korektę zeznania podatkowego za 2000 r. złożoną na formularzu PIT-37 wraz załącznikiem PIT-0, w której wykazana została kwota nadpłaconego podatku w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, że 8 stycznia 2001 r. B. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. P. zeznanie podatkowe za 2000 r. wraz załącznikami PIT-0 i PIT-D, w którym wykazano podatek należny – [...] zł i nadpłatę – [...] zł, wypłaconą w dniu 8 lutego 2001 r. Następnie, 30 października 2006 r. podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2000 r., wykazując podatek należny w wysokości [...] zł i nadpłacony w kwocie [...] zł. Przyczyną złożenia korekty był m.in. fakt równoczesnego skorzystania z ulgi remontowej przez męża podatniczki – J. K., który również w tym samym dniu złożył skorygowane zeznanie podatkowe za 2000 rok, co spowodowało, że w złożonej korekcie zeznania za 2000 rok podatniczka nie wykazała już odliczenia z tego tytułu. We wniosku podatniczka wyjaśniła, że w zeznaniu PIT-37 za 2000 rok błędnie przyjęła do opodatkowania całość diet (tj. kwotę [...] zł) uzyskanych w 2000 r. w ramach wykonywania czynności społecznych i obywatelskich (podlegających zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zamiast jedynie kwoty [...] zł. W związku z powyższym podatniczka wniosła o przyjęcie korekty zeznania za 2000 rok i zwrot wynikającej z niej różnicy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Następnie, po zapoznaniu się w organie podatkowym pierwszej instancji z materiałem dowodowym podatniczka podniosła, że złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2000 rok, a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając ww. wniosek, decyzją wydaną w dniu [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. umorzył postępowanie wszczęte ww. wnioskiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł wobec stwierdzenia, że 30 października 2006 r. tj. w dacie złożenia wniosku, prawo B. K. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Ponadto, organ pierwszej instancji, ustosunkowując się do pisma podatniczki wyjaśnił, że ponieważ z korektą zeznania podatkowego za 2000 rok złożyła ona pismo, w którym oprócz wyjaśnienia przyczyn złożenia korekty zeznania, zwróciła się do organu podatkowego z żądaniem zwrotu nadpłaconego podatku za 2000 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. uznał, że jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok i w takim zakresie rozpatrzył sprawę. Podatniczka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji bezpodstawne przyjęcie, że złożona przez nią, w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, korekta zeznania rocznego PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych i o wysokości należnego podatku jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, oraz bezzasadne umorzenie postępowania (na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) mimo, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła złożona korekta nie uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, wskazaną na wstępie decyzją, uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Z przepisu art. 77 § 1 pkt 5 ww. ustawy wynika z kolei, że nadpłata podlega zwrotowi, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego. Przy czym przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, w przypadku o którym mowa w powyższym przepisie, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 80 § 1 ww. ustawy, prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Mając na uwadze powyższe oraz ustalony stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w świetle treści art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ostatnim dniem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w ramach pięcioletniego okresu) był 9 stycznia 2006 r. W sytuacji bowiem kiedy zeznanie zostało już złożone, podstawą do żądania stwierdzenia nadpłaty jest art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy, zgodnie z którym podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu podatkowym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne, lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie natomiast z § 4 ww. artykułu organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę jedynie w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. Niezależnie jednak od tego, czy w danym przypadku prawidłowość skorygowanego zeznania budzi wątpliwości czy też nie, jak wynika ze wskazanego powyżej przepisu ustawodawca powiązał ze sobą w sposób ścisły instytucję stwierdzenia nadpłaty i instytucję prawa domagania się jej zwrotu. Konsekwencją tego jest to, że zwrot nadpłaty nastąpić może jedynie w tych sytuacjach - kiedy w ogóle dopuszczalne jest stwierdzenie nadpłaty. Wspomniana dopuszczalność stwierdzenia nadpłaty (wystąpienia z takim żądaniem) warunkowana jest zaś m.in. tym by prawo do złożenia wniosku mającego za przedmiot takowe żądanie nie wygasło. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, prawo do złożenia takiego wniosku wygasło. Termin do złożenia wniosku jest terminem materialnym, a terminy materialne są nieprzywracalne. Oznacza to więc, że w razie ich uchybienia nie mogą być przez organ podatkowy przywrócone. Skutkiem upływu terminu określonego w ww. przepisie jest zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty. Skoro więc podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 30 października 2006 r., zdaniem organu odwoławczego zasadnym więc było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji o umorzeniu postępowania w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. odpowiadając na podniesiony przez podatniczkę zarzut nierównego traktowania podatników wobec prawa w świetle otrzymanego przez męża podatniczki, w wyniku dokonanej przez stronę korekty, "zwrotu tej samej ulgi remontowej ([...] zł), której zwrot już otrzymała", wskazał, że zasadność postępowania organu pierwszej instancji może budzić w tym zakresie wątpliwości, bowiem nie przesądzając ostatecznie zasadności postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P., dokonanie wymienionego zwrotu powinno być poprzedzone, co do zasady, określeniem podatniczce zobowiązania w innej (wyższej o [...] zł) wysokości, przy jednoczesnej odmowie stwierdzenia nadpłaty. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie następujących przepisów: 1) art. 70 § 1, art. 73 § 2, art. 74a, art. 80 § 1 i § 3, art. 81 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - przez bezpodstawne przyjęcie, że złożona korekta zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 rok wraz z wyjaśnieniami - jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; 2) art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez nie wydanie stronie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej inną wysokość podatku, niż wykazana przez nią w korekcie, mimo że załącznik PIT - D, dołączony do zeznania pierwotnego został przeniesiony do korekty zeznania męża za 2000 rok (PIT-37), złożonej w tym samym dniu (tj. 30 października 2006 r.) oraz 3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników poprzez przyjęcie korekty męża podatniczki za 2000 rok i dokonanie zwrotu wykazanej w niej nadpłaty podatku bez wydawania decyzji. W konsekwencji, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny ustalony prze organy podatkowe nie budzi wątpliwości. W dniu 30 października 2006 r. do Urzędu Skarbowego w K. P. wpłynęła korekta zeznania podatkowego B. K. za 2000 r. wraz z uzasadnieniem, w którym podatniczka żądała zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł. Kwota nadpłaconego podatku, jak wskazała podatniczka, wynikała z różnicy pomiędzy nadpłatą wykazaną w zeznaniu PIT-37 za 2000 r., złożonym w dniu 8 stycznia 2001 r. a nadpłatą wykazaną w korekcie zeznania podatkowego. Z uwagi na fakt, że z powyższej korekty wynikała nadpłata organy podatkowe potraktowały ją jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i poddały weryfikacji pod tym kątem. W ocenie organów podatkowych, skoro B. K. złożyła zeznanie podatkowe za 2000 r. w dniu 8 stycznia 2001 r., to ostatnim dniem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty był dzień 9 stycznia 2006 r. tj. poniedziałek. Powyższe nie budzi wątpliwości nie można jednak stwierdzić należy, że upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesądza o tym, że nie zostanie ona podatnikowi zwrócona. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Z przepisu art. 77 § 1 pkt 5 ww. ustawy wynika z kolei, że nadpłata podlega zwrotowi, w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego. Przy czym przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, w przypadku o którym mowa w powyższym przepisie, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Tak więc ww. § 2 określa terminy, których upływ skutkuje tym, że podatnik nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty. Co do zasady wniosek taki może zostać złożony w ciągu pięciu lat, ale początek jego biegu jest zależny od okoliczności skutkujących powstaniem nadpłaty. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być ani odroczony ani tez przedłużony, a po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (art. 165a), a jeżeli postępowanie było prowadzone, to powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wygasło prawo podatniczki do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty albowiem upłynęło pięć lat do dnia złożenia przez nią zeznania podatkowego za 2000 r. Powyższe jednak nie oznacza, że organ podatkowy nie może, już po upływie terminu do złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określić kwoty nadpłaty, gdy stwierdzi jej wystąpienie. Prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie (niższej od zapłaconej i wykazanej w deklaracji) przysługuje organowi podatkowemu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Podkreślić przy tym należy, że określony w art. 70 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia jest w niektórych przypadkach, jak również w rozpoznawanej sprawie, dłuższy niż termin do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przesadza jeszcze o tym, że nie zostanie ona podatnikowi zwrócona. W niniejszej sprawie podatniczka miała świadomość, że upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i kilkakrotnie, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wskazywała organom podatkowym, że jej korekta wraz ze złożonym wyjaśnieniem, nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a właśnie korektą deklaracji złożonej 8 stycznia 2001 r. Pomimo tego zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej potraktowali tę korektę wyłącznie jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony po terminie, podczas, gdy zasadne byłoby potraktowanie jej jednocześnie jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na zasadach ogólnych (art. 165 Ordynacji podatkowej), bowiem obowiązkiem organu podatkowego było wyjaśnienie, powstałych w związku ze złożoną przez podatniczkę korektą, wątpliwości dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie wypowiedzenie się w tej kwestii decyzją, w której określono by prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W myśl art. 81a § 1 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie (deklarację), jeżeli: 1. w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, 2. w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, 3. w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej albo kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku w wysokości większej od należnej. W. przepis art. 81a stanowił zatem, że możliwość złożenia przez podatników korekty deklaracji istniała, o ile odrębne przepisy nie stanowiły inaczej. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wykładnia logiczna przepisów, dotyczących wniosków, dotyczących stwierdzenia nadpłaty oraz regulujących kwestie składania korekt, sprzeciwia się jednak aby za przepis odrębny, w rozumieniu ww. przepisu, uznać art. 79 § § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący wygaśnięcia prawa podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty. Regulacja powyższa bowiem skraca podatnikowi termin do domagania się zwrotu nadpłaty poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy prawo złożenia korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku bądź termin zwrotu nadpłaty (z wyjątkami określonymi przez przepisy, dotyczące m. in. zobowiązań powstałych w drodze decyzji oraz zawieszeniem). Tak więc, w przypadku zeznania podatkowego (w tym również PIT-37) za 2000 r., prawo do złożenia korekty przysługiwało skarżącej w okresie 5 lat licząc od końca 2001 r. i ten termin podatniczka zachowała, co zobowiązywało, w ocenie Sądu, organ podatkowy do podjęcia czynności, mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy i w efekcie, ewentualnie, wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc, mając na względzie, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych zobowiązujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 120,121 i 122 Ordynacji podatkowej), nie odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.