II FSK 1908/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 305/07 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 września 2007 r., I SA/Sz 305/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez B. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 2 marca 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 30 października 2006 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: 30 października 2006 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłyną wniosek B. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w którym podatniczka żądała zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie 3.165, 70 zł. W ocenie podatniczki kwota ta wynikała z różnicy pomiędzy nadpłatą wskazaną w zeznaniu PIT – 37 za 2000 r. a nadpłatą wykazaną w korekcie zeznania podatkowego. Do ww wniosku podatniczka załączyła korektę zeznania podatkowego za 2000 r. złożoną na formularzu PIT – 37 wraz z załącznikiem PIT-0, w której wykazana została kwota nadpłaconego podatku w wysokości 4.674,40 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że 8 stycznia 2001 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe za 2000 r. wraz z załącznikami PIT-0 i PIT-D, w którym wykazano podatek należny – 3.327, 30 zł i nadpłatę 1.508,70 zł, wypłaconą 8 lutego 2001 r. Natomiast przyczyną złożenia przez podatniczkę 30 października 2006 r. korekty był fakt równoczesnego skorzystania z ulgi remontowej przez męża podatniczki J. K., który również w tym samym dniu złożył skorygowane zeznanie podatkowe za 2000 r., co spowodowało, że w złożonej korekcie zeznania za 2000 r. podatniczka nie wykazała już odliczenia z tego tytułu. We wniosku podatniczka wyjaśniła, że w zeznaniu PIT – 37 za 2000 r. błędnie przyjęła do opodatkowania całość diet (tj. kwotę 19.795 zł) uzyskanych w 2000 r. w ramach wykonywania czynności społecznych (podlegających zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.) zamiast jedynie kwoty 1.530 zł. W związku z powyższym podatniczka wniosła o przyjęcie korekty zeznania za 2000 r. i zwrot wynikającej z niej różnicy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.165,70 zł. Po zapoznaniu się natomiast z zebranym materiałem dowodowym podatniczka podniosła, że złożyła korektę zeznania podatkowego a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Rozpoznając wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. 30 listopada 2006 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wobec stwierdzenia, ze 30 października 2006 r. prawo B. K. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Ponadto organ wskazał, że ponieważ do pisma podatniczki z korektą zeznania podatkowego za 2000 r. złożyła ona pismo, w którym oprócz wyjaśnienia przyczyn złożenia zeznania, zwróciła się do organu podatkowego z żądaniem zwrotu nadpłaconego podatku za 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i w takim zakresie rozpatrzył sprawę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 73 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz art. 77 § 1 pkt. 5 i art. art. 79 § 2 pkt. 2 o.p. organ odwoławczy wskazał, że ostatnim dniem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty był 9 stycznia 2006 r. 3. W skardze do sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 73 § 2, art.74a, art.80 § 1 i § 3, art.81 § 2, art.120, art.121 § 1 i art. 208 § 1 o.p., art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2, art.7 i art.32 konstytucji RP. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 73 § 2 pkt. 1, art. 77 § 1 pkt. 5 oraz art. 79 § 2 pkt. 2 o.p. wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty albowiem upłynęło 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego za 2000 r. Powyższe jednak w ocenie sądu nie oznacza, że organ podatkowy nie może, już po upływie terminu do złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określić kwoty nadpłaty, gdy stwierdzi jej wystąpienie. Prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie przysługuje organowi podatkowemu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Podkreślono, że określony w art. 70 o.p. termin przedawnienia jest, w niektórych przypadkach, jak również w rozpoznawanej sprawie, dłuższy niż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nie przesądza jeszcze o tym, że nie zostanie ona podatnikowi zwrócona. W ocenie sądu podatniczka miała świadomość, że upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i kilkakrotnie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wskazywała organom podatkowym, że jej korekta wraz ze złożonym wyjaśnieniem, nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a właśnie korektą deklaracji złożonej 8 stycznia 2001 r. Pomimo tego zarówno organ podatkowy pierwszej instancji jak i dyrektor izby skarbowej potraktowali to jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony po terminie, podczas, gdy zasadne było potraktowanie go jednocześnie jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na zasadach ogólnych, bowiem obowiązkiem organu podatkowego było wyjaśnienie, powstałych w związku ze złożoną przez podatniczkę korektą, wątpliwości dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie wypowiedzenia się w tej kwestii decyzją, w której określono by prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto sąd powołując się na treść art. 73 §2 pkt 2 i 3, art. 79 § 2 pkt. 2, art. 81, art. 81a o.p. wskazał, że wykładnia logiczna przepisów, dotyczących stwierdzenia nadpłaty oraz regulujących kwestie składania korekt sprzeciwia się jednak aby za przepis odrębny uznać art. 79 § 2 pkt 2 o.p. , dotyczący wygaśnięcia prawa podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty. Regulacja powyższa bowiem skraca podatnikowi termin do domagania się zwrotu nadpłaty poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty , podczas gdy prawo złożenia korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłyną termin płatności podatku bądź termin zwrotu nadpłaty (z wyjątkami określonymi przez przepisy, dotyczące m.in. zobowiązań powstałych w drodze decyzji oraz zawieszenia). Tak więc w przypadku zeznania podatkowego za 2000 r. prawo do złożenia korekty w ocenie sądu pierwszej instancji przysługiwało skarżącej w okresie 5 lat licząc od końca 2001 r. i ten termin podatniczka zachowała, co zobowiązywało organ podatkowy do podjęcia czynności, mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy i w efekcie ewentualne wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów proceduralnych zobowiązujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z: - art. 120, art. 81a § 1 (w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r.) i art. 165 § 1 o.p. poprzez uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady praworządności na skutek potraktowania korekty deklaracji podatniczki wraz ze złożonym wyjaśnieniem wyłącznie jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony po terminie, gdy zasadne było – zgodnie z oceną sądu – potraktowanie go jednocześnie jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, - art. 121 i art. 122 o.p. poprzez uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej na skutek błędnego przyjęcia, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęto w jego toku wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucono także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sprzeczne uzasadnienie i nie wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn, dla których sąd podjął zaskarżony wyrok. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnośnie do pierwszego z zarzutów już na wstępie należy zauważyć, że dotyczy on naruszenia przepisów postępowania, jakkolwiek sam art. 81a § 1 o. p. ma charakter materialno prawny, skoro korekta uprzednio złożonego zeznania podatkowego wywiera wpływ na stosunek podatkowy, zwłaszcza jeżeli jej treść nie budzi zastrzeżeń organu podatkowego. Zasadnie w związku z tym przepis ten powinien być rozważany w brzmieniu obowiązującym do 1września 2005 r., skoro odnosi się do stosunku prawnego powstałego w 2000 r.. Zgodnie z jego treścią, w zakresie istotnym dla sprawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie (deklarację). Stosownie do art. 81 o.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Z treści tych przepisów nie wynika do kiedy istnieje prawo skorygowania deklaracji. Przyjąć należy, że określony skutek, odniesie ona jeżeli zostanie dokonana w terminie otwartym do jej weryfikacji przez organ podatkowy, tj. w terminie, w którym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej korekta deklaracji może mieć charakter samodzielny i nie musi być poprzedzona wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest postępowaniem odrębnym, wszczynającym postępowanie w tym przedmiocie, które jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 79 § 2 o.p. po upływie którego wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku po tym terminie skutkuje odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, na podstawie art. 165a o.p.. Od instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy odróżnić instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty uregulowaną w art. 80 § 1 o. p. (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007, str.376). Przepis ten stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Początkiem biegu terminu jest więc koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 77 o.p., przy czym termin ten rozpoczyna swój bieg, jeżeli nadpłata została ujawniona. Przykładowo zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 o.p. w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika – nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. W tym przykładzie, jeżeli organ podatkowy uzna korektę za uzasadnioną prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa dopiero z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął 3 – miesięczny termin, liczony od dnia skorygowania deklaracji, zwrotu nadpłaty. W przeciwnym wypadku, jeżeli organ podatkowy nie zaakceptuje korekty i nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego organ wyda postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikającej z korekty. W przypadkach, gdy stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku , jej ujawnienie będzie tylko wtedy skuteczne, jeżeli prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło. Wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty skutkuje wydaniem decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty. W kontekście poczynionych wyżej uwag niezasadne są wywody skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , jakkolwiek ich naruszenie przez organy podatkowe nastąpiło z nieco innych przyczyn niż wskazał to sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy w sposób bezsporny wynika, że podatnik złożył w dniu 30 października 2006 r. korektę zeznania podatkowego za 2000 r. wraz z obligatoryjnym uzasadnieniem przyczyn dokonanej korekty, w którym w ostatnim zdaniu zawarty był wniosek o zwrot różnicy nadpłaty. Ponieważ zdanie to stanowiące integralną część uzasadnienia korekty zeznania, nie stanowiło odrębnego wniosku wszczynającego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, obowiązkiem organów podatkowych było wezwanie podatnika w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 121 i 122 o.p. do sprecyzowania wypowiedzi zawartej w uzasadnieniu korekty, a nie dokonywać jej samodzielnej interpretacji i to wbrew jej gramatycznemu brzmieniu, na niekorzyść podatnika. Takie działanie organów podatkowych w sposób ewidentny naruszało wskazane przez sąd pierwszej instancji przepisy art. 120, art. 121 i art.122 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma autor skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni przez sąd pierwszej instancji art. 165 § 1 o.p. poprzez uznanie, że korekta zeznania podatkowego wszczyna jednocześnie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uchybienie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podobnie jak zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe będą związane oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.