III SA/Wa 3950/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności J. R. jako członka zarządu P. P. - H. "B." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Podatnik złożył od powyższej decyzji odwołanie z wnioskiem o oddalenie decyzji organu podatkowego i ponowne zbadanie całej sprawy. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, iż nie zgadza się z decyzją organu pierwszej instancji, ponieważ poświadcza nieprawdę. Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.) wezwał podatnika do usunięcia braków zawartych w odwołaniu dotyczących przedstawienia zarzutów przeciwko decyzji, od której złożył odwołanie. Na wezwanie to podatnik udzielił odpowiedzi, iż nie Urząd Skarbowy w Z. będzie rozpatrywał odwołanie tylko Urząd w W. i na ich wezwanie będzie uzupełniał braki. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...] ponownie wezwał J. R. do usunięcia braków odwołania o wymogi określone w art. 222 ord. pod. Braki te nie zostały usunięte, ponieważ podatnik nie przedstawił zarzutów przeciwko wydanej decyzji, tylko postawił nowe żądanie poprzez wezwanie i przesłuchanie na okoliczność złożonego odwołania. Uwzględniając prośbę podatnika, organ odwoławczy wezwał J.R. do złożenia wyjaśnień. Podatnik stawił się osobiście w siedzibie Izby Skarbowej w W. [...], jednakże i tym razem podatnik nie przedstawił zarzutów przeciwko decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na niego jako członka zarządu PPH "B." Sp. z o.o. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Zarzuty przedstawione przez podatnika dotyczyły faktu, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. określająca zobowiązanie w w/w podatku za 2001r. nie została mu doręczona. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu [...] czerwca 2002 r. pełnomocnikowi S.J. i po upływie 14 dni stała się ostateczna wobec nie wniesienia od niej odwołania. Organ podkreślił, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. zawierała prawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia od niej odwołania. Z prawa tego strona nie skorzystała. Z tych względów decyzja z [...] czerwca 2002 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001r. nie może ulec wzruszeniu w postępowaniu podatkowym w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki. W toku postępowania podatkowego odwołujący nie wskazał żadnych podstaw do uwolnienia go od odpowiedzialności. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik i złożył na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. J. R. w skardze do Sądu, podobnie jak w odwołaniu podniósł, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. określająca zobowiązanie w w/w podatku za 2001r. nie została mu doręczona, gdyż jego pełnomocnik działał na szkodę skarżącego. Ukrywał dokumenty i współpracował z Policją, aby postawić zarzuty skarżącemu. Uważa także, że pełnomocnik współpracował z pracownikami organu podatkowego. Skarżący twierdzi, że o zadłużeniu dowiedział się dopiero w miesiącu kwietniu 2006 r. i pomimo wielokrotnych pobytów w organie podatkowych na okoliczność składania wyjaśnień w innych sprawach, nie został poinformowany o istniejącym zadłużeniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Uważa, że skoro stwierdził, że na odbiorze upomnienia nie widnieje jego podpis i ukrywanie faktu o istniejącym zadłużeniu przez 5 lat są wystarczającymi zarzutami do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Skarżący dodatkowo wskazał, że skoro zapłacił ponad 8 000,00 zł należnego podatku VAT, to nie miałby podstaw do nie uiszczenia 6 011,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący nie przyznaje się do zadłużenia w organie podatkowym. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie były decyzje organów podatkowych orzekające o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 ord. pod., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię, czy skarżący był członkiem zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości. Przepis art. 116 § 2 ord. pod. ogranicza odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich (spółek) zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Bezspornym jest, że skarżący był członkiem zarządu w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe. Kolejną przesłanką sine qua non niezbędną do obciążenia członka zarządu jest wykazanie przez organ bezskuteczności egzekucji wobec spółki, która wygenerowała zaległość podatkową. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż charakter odpowiedzialności osób trzecich wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej jest wyjątkowy. Na osobach tych nie ciążą bowiem zobowiązania wynikające z ich własnych obowiązków podatkowych, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej, odpowiadają one za zobowiązania innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego. Wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów, podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, tj. przede wszystkim Państwu. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na konieczność wyważonego ustalania zasad odpowiedzialności solidarnej, osób trzecich i podatnika, o której mowa w art. 107 § 1 ord. pod. (por. R. Mastalski, Komentarzu do Ordynacji Podatkowej - B. Adamiak i inni, wyd. Unimex, wydanie I str. 412-413). Osoba trzecia nie jest bowiem dłużnikiem równorzędnym z podatnikiem, gdyż nie występuje w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego, pojawia się dopiero w trakcie jego kształtowania. Jej odpowiedzialność pojawia się wówczas, gdy nie dochodzi do dobrowolnego wykonania obowiązków wynikających z tych stosunków. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej z odpowiedzialnością podatnika, lecz jest odpowiedzialnością akcesoryjną i posiłkową do odpowiedzialności "pierwotnego" dłużnika. Organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu spółki akcyjnej i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 ord. pod. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 ord. pod. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 140/05, ONSAiWSA 2006/5/135). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 27 lutego 2007 r., I FSK 46/06) oraz literaturze przedmiotu (Ordynacja podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński i in., Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis" Warszawa 2004 r., str. 402-403) podkreśla się także, iż jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną w takich sprawach należy przyjąć, iż przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, jako regulacja wyjątkowa, powinny być interpretowane w sposób ścisły, odpowiadający szczególnemu charakterowi tej odpowiedzialności, jako odpowiedzialności za cudze długi. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 116 ord. pod., koniecznym jest zdefiniowanie pojęcia "bezskutecznej egzekucji", którego definicji nie ma w przepisach prawa podatkowego. Odwołując się do wyżej wskazanego orzecznictwa wskazać należy, że pod pojęciem "bezskuteczności egzekucji" - art. 116 ord. pod. rozumie się taką sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki nie dochodzi do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Natomiast obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z 17 czerwca 1966 roku Postępowanie egzekucyjne w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954) lub przepisami ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że nie doszło do wykazania przez organ w sposób formalny, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Na potwierdzenie stanowiska, iż postępowanie okazało się bezskuteczne organy podatkowe stwierdziły, iż nie można było ustalić żadnego majątku spółki, gdyż z licznych raportów poborcy skarbowego Urzędu Skarbowego wynika, iż "zobowiązany przebywa w areszcie", "firma pod wskazanym adresem jest zamknięta", "firma B. nie istnieje, informacja od sąsiada". Należy zauważyć, iż ustalenia te budzą wątpliwości ze względu na to, iż z protokołów kontroli z dnia [...] marca 2004 r., [...] kwietnia 2003 r., [...] lipca 2003 r. prowadzonych w innych sprawach przez organy podatkowe wynika, iż J. R. każdorazowo przebywa w miejscu zamieszkania i siedziby firmy, udziela stosownych informacji, ponadto w aktach sprawy znajdują się jego pisma do organów skarbowych, w których informuje o swej sytuacji. Nadto skarżący kwestionował aby go kiedykolwiek informowano o zaległościach spółki. W odpowiedzi na pismo organów podatkowych Starostwo powiatowe Wydział Komunikacji wskazało, iż w ewidencji pojazdów nie figuruję PPH B. spółka z o.o. ani żaden pojazd nie jest zarejestrowany na spółkę. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, prezes firmy J. R. oświadczył, iż od [...] lipca 2002 r. firma nie prowadzi działalności, a prezes nie posiada majątku. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy spółka posiadała rachunek bankowy, ani czy dokonano chociażby prób zajęcia rachunku bankowego spółki. W ocenie Sądu jest to zdecydowanie za mało, by przyjąć, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zwłaszcza, że sam Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzący postępowanie egzekucyjne posiada wątpliwości co do bezskuteczności postępowania egzekucyjnego z majątku spółki (pismo z dnia [...] lipca 2006 r.) i dlatego nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, by móc orzec o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego, winien ustalić w sposób kategoryczny i formalny, że z majątku spółki nie można prowadzić egzekucji. Tylko rozstrzygnięcie formalne, świadczące o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia, że majątek spółki nie pozwala na pokrycie z niego należności skarżącej w całości lub w części i może skutkować wydaniem decyzji, w której długami skarżącej spółki obciąży się członka zarządu. W związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 116 ord. pod. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.