I SA/Sz 750/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 16 maja 2005r. Z. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego. W szczególności, czy prawidłowe jest jego stanowisko odnoszące się do kwestii – uznania stawek minimalnych za obronę z urzędu przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), jako stawek netto do których można i należy doliczyć podatek VAT, a nie stawek brutto (do których wliczany jest podatek VAT); czy przychody uzyskiwane przez adwokatów w ramach świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; błędem jest, że podatnik od wynagrodzeń za sprawy, w których orzeczenia zapadły po dniu 1 maja 2004r. powinien obliczyć i zapłacić podatek VAT wystawiając faktury VAT dla płatnika oraz przedłożyć deklaracje VAT- 7 do Urzędu Skarbowego, a także brak uzasadnienia, aby podatnik miał zwracać się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku VAT. Następnie w dniu 15 czerwca 2005r. skarżący złożył wniosek o "uzupełnienie postanowienia" o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych – który został potraktowany jako nowy wniosek. Wobec faktu, że jeden wniosek dotyczył interpretacji podatku dochodowego od osób fizycznych, a drugi podatku od towarów i usług – Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o zasadę funkcjonalności, polegającą na wydawaniu osobnych interpretacji dla różnego rodzaju podatków, wydał dwa postanowienia, o czym poinformował wnioskodawcę. Postanowienie z dnia [...]. nr [...] dotyczące interpretacji podatku od towarów i usług oraz postanowienie z dnia [...]. nr [...] odnoszące się do wniosku o interpretację podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając powyższy wniosek postanowieniem z dnia [...]. stwierdził, że przedstawione przez stronę we wniosku stanowisko jest niezgodne z prawem. Ponadto organ I instancji podniósł, że do przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu mają zastosowanie ogólne zasady rozliczania podatku VAT – dla podatnika będącego podatnikiem podatku od towaru i usług. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył w dniu 6 lipca 2005r. Z. M., podnosząc między innymi, że stawki minimalne za obronę z urzędu przewidziane w w/w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości nie są stawkami brutto (z wliczonym, w te stawki podatkiem VAT) bowiem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, który w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie występuje w ogóle, a świadczona pomoc prawna z urzędu znajduje źródło w jednostronnym nałożeniu obowiązku przez organy władzy publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. stwierdził, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego objęta zaskarżonym postanowieniem jest prawidłowa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 16 maja 2005r., w związku z tym odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji. Z. M. w dniu 29 września 2005r. nadał w Urzędzie Pocztowym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . W skardze zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z powodu utożsamiania szczególnego stosunku prawnego między sądami, a adwokatami w rozumieniu w/w przepisu z umowami zlecenia określonymi w art. 734 – 735 Kodeksu cywilnego oraz pominięcia w wykładni powyższego przepisu faktu obowiązywania norm ustawowych regulujących zasady odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich, które obowiązują także w sprawach czynności wykonywanych przez adwokatów z urzędu. Ponadto skarżący zarzucił błędną wykładnię przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług polegającą na wyrażeniu poglądu, że sądy i prokuratury zlecające wykonanie czynności z urzędu są nabywcami usług mimo, że pomoc prawna jest udzielana z urzędu przez adwokatów nieodpłatnie na rzecz stron w postępowaniu jako nabywców usługi oraz przyjęcie, że kwoty należne wypłacane przez sądy i prokuratury z tytułu pomocy prawnej udzielanej przez adwokatów z urzędu są traktowane jako obrót w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy. Nadto skarżący zarzucił nie uwzględnienie w wykładni art. 29 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, że minimalne stawki za obronę z urzędu przewidziane w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 lutego 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, nie są stawkami brutto, lecz stawkami netto, do których należy doliczyć podatek VAT. W konkluzji skargi Z. M. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]., ewentualnie jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 18 czerwca 2007r. Z. M. wniósł uzupełnienie skargi oraz ograniczył zarzuty skargi do błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na uznaniu kwot z tytułu opłat wypłacanych przez sądy i prokuratury z tytułu pokrycia nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie przepisów w/w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. które są traktowane jako obrót na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy; a także nieuwzględnieniu w wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT interpretacji przepisów w/w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, w którym zostały określone stawki minimalne za obronę z urzędu, które zdaniem skarżącego nie są stawkami brutto ( z wliczonym w te stawki ewentualnym podatkiem VAT), lecz stawkami netto, do których należy doliczyć podatek VAT. Ponadto skarżący wskazał, że w okresie pomiędzy 1 maja 2004r. a 15 listopada 2005r., czyli przed wejściem w życie § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2002r. Nr 163, poz. 1348), a także po 15 listopada 2005r., czyli po wejściu w życie § 2 ust. 3 w/w rozporządzenia stawki minimalne za obronę z urzędu nie mogły być traktowane jako stawki brutto, lecz należało je interpretować jako stawki netto – czyli stawki do których należało dodawać 22 % VAT. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, która miała miejsce w dniu 21 czerwca 2007r. Z. M. oświadczył, że ogranicza zarzuty skargi do kwestii interpretacji przepisów prawa co do tego, czy podatek VAT nalicza się od minimalnej stawki wynagrodzenia, czy też zawarty jest w tejże stawce. Natomiast w pozostałym zakresie, w jakim dotyczył jego wniosek o interpretację, uznał stanowisko organu za prawidłowe. Podkreślił nadto, że istota jego skargi sprowadza się do wniosków zawartych w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi z dnia 18 czerwca 2007r. Na poparcie swych twierdzeń skarżący przedłożył dodatkowe dokumenty w postaci pism Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 lipca 2005r. i jego załączników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Mając na uwadze charakter prawny zarówno orzeczenia organu pierwszej, jak i drugiej instancji, kontrola dokonywana przez sąd administracyjny sprowadza się do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia jak i merytorycznej poprawności udzielonej interpretacji przepisów prawa. Zgodnie z art. 14 a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd dokonując kontroli udzielonej interpretacji, pod kątem jej poprawności formalnej jak i merytorycznej stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy skarżący na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007r. ograniczył swoją skargę do kwestii interpretacji przepisów prawa co do tego, czy podatek VAT nalicza się od minimalnej stawki wynagrodzenia, jakie otrzymuje adwokat wykonujący czynności z urzędu, czy też zawarty jest w tejże stawce. Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dna 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów , handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w sposób wskazujący na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których uzyskiwane przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonani tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sąd stwierdza, że organa podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez adwokatów nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, wobec nie spełnienia jednego z warunków wymienionego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odnoszącego się do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności (sąd) za ich wykonanie przez zleceniobiorcę (adwokat). W tej sytuacji należy podnieść, że trafne jest stanowisko organów polegające na stwierdzeniu, że czynności stanowiące świadczenie pomocy prawnej z urzędu podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Odnosząc się do ostatecznego zarzutu skarżącego, dotyczącego kwestii, czy podatek VAT nalicza się od minimalnej stawki wynagrodzenia, czy zawarty jest w tejże stawce należy wskazać, że stosownie do art. 29 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług – podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia otrzymanego od nabywcy. Z kolei zgodnie z treścią § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 219 poz. 1872) – zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynianie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Natomiast stosownie do treści § 2 ust. 3 w/w rozporządzenia - w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, opłaty, o których mowa w ust. 1 sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tych opłatach. Powyższy przepis (§ 2 ust.3) w przytoczonym brzmieniu obowiązuje od dnia 15 listopada 2005r., czyli od dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Sąd podnosi, że błędne jest stanowisko skarżącego zgodnie, z którym w okresie pomiędzy 1 maja 2004r. a 15 listopada 2005r., czyli przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego – stawki minimalne za obronę z urzędu nie mogły być traktowane jako stawki brutto, czyli z wliczonym w te stawki podatkiem VAT, lecz należało te stawki interpretować jako stawki netto, czyli stawki do których należało dodać 22 % podatku VAT. W tym miejscu należy zgodzić się z argumentami organów podatkowych, że obowiązek podatkowy dla rzeczonych przychodów powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego wynagrodzenie będące przychodem brutto, co jest jednoznaczne z koniecznością wystawienia dla sądu faktury VAT w terminie 7 dni i opodatkowania tego przychodu podatkiem VAT wg stawki 22 %, bowiem z wartości przyznanego wynagrodzenia należy wyodrębnić wartość netto oraz podatek VAT. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).