I SA/Łd 330/07

Dnia 12 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi Stowarzyszenia A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Stowarzyszeniu A z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 17 596 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie przez kontrolowanego należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Stowarzyszenie ustaliło dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochód w kwocie 104 441,67 zł, który w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2003 r. uznało za zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak podkreślił organ, dla skorzystania ze zwolnienia, o którym stanowią powołane przepisy podatnik musi spełnić następujące warunki: 1. jego celem statutowym musi być działalność ustawowo preferowana, 2. uzyskane przez podatnika dochody muszą być wydatkowane na ten cel i 3. wydatkowanie na popierany cel statutowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w 2003 r. statut podatnika w § 7 pkt 1 określał, że celami realizowanymi przez Stowarzyszenie są: - rozbudowa, modernizacja i konserwacja istniejącego systemu telewizji kablowej wraz z niezbędnymi strukturami; - zapewnienie członkom optymalnych warunków odbioru programów telewizyjnych , radiowych oraz innych sygnałów emitowanych ze studia na terenie działania sieci telewizji kablowej Stowarzyszenia, w tym dostęp do Internetu; - stworzenie stałego osiedlowego programu informacyjnego; - nawiązanie współpracy z istniejącymi organizacjami społecznymi; - zaspokajanie potrzeb kulturalno – oświatowych wynikających z zapotrzebowania członków oraz - nadzór nad prawidłową eksploatacją instalacji sieci telewizji kablowej przez użytkowników. Statut określał też zasady nabycia członkostwa w Stowarzyszeniu, które następowało na podstawie uchwały Zarządu, po uprzednim złożeniu deklaracji członkowskiej, uiszczeniu wpisowego (stanowiącego w ocenie organu opłatę za gniazdo abonenckie, jego instalację, podłączenie gniazda do sieci telewizji kablowej i włączenie sygnału TV) i opłaceniu składki członkowskiej (według organu - opłaty abonamentowej za korzystanie z telewizji kablowej). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skonstatował, iż ponoszone przez członków Stowarzyszenia wpłaty miesięczne, określane jako składki członkowskie oraz wpisowe i opłaty jednorazowe za usługi dodatkowe nie wiązały się z faktem wstąpienia do Stowarzyszenia i bycia jego członkiem, a stanowiły zapłatę za świadczone przez podatnika usługi z zakresu telewizji kablowej. Powyższe oznaczało, iż dochód osiągnięty z tego tytułu nie podlegał zwolnieniu podatkowemu, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż podatnik prowadził działalność usługową, która zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieściła się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00 – Usługi radia i telewizji kablowej. Mając na uwadze takie ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ocenił, że Stowarzyszenie A nie było podmiotem, którego rzeczywisty cel statutowy mógł być definiowany, jako działalność preferowana w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ przyznał jednocześnie, iż jednym z celów podatnika było zaspokajanie potrzeb kulturalno – oświatowych członków Stowarzyszenia, z tym że strona nie przeznaczyła na ten cel osiągniętego dochodu. Jak jednak ustalił, wszystkie wydatki związane z emisją programów telewizyjnych strona zaewidencjonowała w ciężar kosztów swojej działalności, natomiast dochód za 2003 r., uchwałą z dnia 21 czerwca 2004 r., został przeznaczony na zwiększenie funduszu statutowego. Dyrektor wskazał także na pismo strony z dnia 30 maja 2006 r., w którym Stowarzyszenie oświadczyło, że nie uczestniczyło w 2003 r. w organizowaniu imprez o charakterze artystycznym, sportowym, kulturalnym, ani też w żaden inny sposób nie finansowało promowania kultury, sportu i rekreacji. W konsekwencji organ określił: - wysokość przychodów Stowarzyszenia A na kwotę 311 970,74 zł. stwierdzając, iż podatnik zawyżył je o kwotę 43 071,84 zł; - koszty uzyskania przychodów na kwotę 246 800,91 zł wskazując, iż strona zawyżyła je o kwotę 3 800 zł., zaliczając do nich składki członkowskie uiszczone na rzecz B i C; - dochód na kwotę 65 169,83 zł podając, iż podatnik zawyżył go o kwotę 39 271,84 zł oraz - podatek należny, po korekcie (według stawki 27 %) w wysokości 17 596 zł. Od opisanej wyżej decyzji Stowarzyszenie A wniosło odwołanie. Działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego domagał się uchylenia zakwestionowanego aktu. Pełnomocnik strony argumentował, iż Stowarzyszenie spełniło wszystkie warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszym z tych warunków było zadeklarowanie dochodu na działalność społecznie użyteczną, drugim natomiast jego wydatkowanie. Pełnomocnik strony podnosił, iż ustawa nie zawiera ograniczenia czasowego dla wydatkowania dochodu na cel preferowany, wobec czego osoba prawna może w dowolnym czasie wydatkować dochód zwolniony od podatku dochodowego na wskazane w ustawie cele. Autor odwołania podkreślił w nim także, iż ustawa nie nakazuje też, by statut osoby prawnej przewidywał cele preferowane, jako główne bądź jedyne cele działalności osoby prawnej, co oznacza, że statut może przewidywać także inne rodzaje działalności z tym, że zwolnieniu będą podlegały jedynie dochody wydatkowane na cele określone w ustawie. Stwierdził również, iż w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie dochodu na cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w tym na nabycie środków trwałych bezpośrednio służących realizacji tego celu. Zdaniem pełnomocnika strony nie można uznać, że warunek ten oznacza, iż musi to być wydatek, który ma służyć bezpośrednio celom określonym w ustawie, może to być również wydatek na inne cele (pośrednio służące takiej działalności). W związku z takim stanowiskiem pełnomocnik uznał, iż wydatki wskazane w zastrzeżeniach strony kierowanych do organu kontroli skarbowej spełniały warunki z art. 17 ust. 1b ustawy. Podkreślił też, że wydatkowanie na cele preferowane nie musi polegać wyłącznie na finansowaniu takiej działalności przez dany podmiot. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy też sytuacji, gdy dochód został wydatkowany na wspieranie działalności statutowej, realizowanej przez inny podmiot. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie, podzielając argumentację przyjętą przez organ pierwszej instancji. Uzupełniająco wskazał, iż dopuszczalne jest rozdzielenie w czasie przeznaczenia dochodu od jego wydatkowania na cele ustawowo preferowane, o ile wydatkowanie jest w ogóle możliwe i rzeczywiście miało miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, iż Stowarzyszenie przeznaczyło cały dochód osiągnięty za 2003 r. na finansowanie podstawowej działalności statutowej oświadczając jednocześnie, iż w tym okresie nie uczestniczyło w organizowaniu imprez o charakterze artystycznym, sportowym, czy kulturalnym, ani też nie finansowało promowania kultury, sportu i rekreacji z powodu prac inwestycyjnych związanych z podłączeniem nowych budynków do własnej infrastruktury. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że z treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że między zwolnionym dochodem a wydatkiem czynionym z tego dowodu ma zachodzić związek polegający na ukierunkowaniu wydatku na jeden z preferowanych celów. Wskazał, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę prowadziłoby do trudnego do zaakceptowania wniosku, iż cały dochód podatnika, który tylko w niewielkim zakresie prowadzi preferowaną działalność statutową byłby zwolniony od podatku. Odwołując się do judykatury zaznaczył, iż dla możliwości nabycia prawa do analizowanego zwolnienia podatkowego, uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu. Organ nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, iż było ono przeprowadzone w sposób prawidłowy. Niezgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Stowarzyszenia A wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniósł zarzuty tożsame z zarzutami odwołania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniał, iż dochód Stowarzyszenia za 2003 r. został przekazany na fundusz statutowy, co było równoznaczne z jego zadeklarowaniem na cele statutowe, również te społecznie użyteczne. Pełnomocnik wywodził, iż wydatkowanie przez stronę skarżącą dochodu na infrastrukturę i emisję programów telewizyjnych zostało błędnie zakwalifikowane przez organ podatkowy jako niesłużące celom preferowanym. Jak zaznaczył, brzmienie art. 17 ust. 1b ustawy przesądza o przyjęciu, że również poniesienie wydatków na inne cele, które jedynie pośrednio mogą służyć takiej działalności, skutkuje korzystaniem ze zwolnienia od podatku. Pełnomocnik strony podtrzymał prezentowany w odwołaniu pogląd, iż zwolnieniu podlega również dochód wydatkowany na określone w ustawie cele, ale realizowane przez inny podmiot. W skardze podniesiono też, iż organ skarbowy nie ustalił, jakie faktycznie dochody Stowarzyszenie uzyskało w 2003 r., jak również, jakie wydatki zostały w tym roku poniesione. Pełnomocnik argumentował bowiem, że ze zwolnienia korzysta dochód przeznaczony na cele społecznie użyteczne, o ile nie został faktycznie wydatkowany na inne cele. Organ nie ustalił także, czy wydatki zostały pokryte z dochodu za 2003 r., czy za lata wcześniejsze. W ocenie pełnomocnika skarżącego, jeżeli wydatki 2003 r. pokrywane były z dochodów osiągniętych w latach wcześniejszych, to nie mogło to skutkować utratą zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż organy obu instancji nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, wymagający rozstrzygnięcie problem prawny dotyczy zakresu stosowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1a pkt 2 i ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "updop", zwolnienia od podatku. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność kulturalno- oświatowa – w części przeznaczonej na ten cel. Zwolnienie to, w myśl ust. 1a pkt 2 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele inne niż wskazane przez ustawodawcę, a stosownie do treści ust. 1b przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone przez ustawodawcę, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji nie dopełnienia warunku uprawniającego do zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 25 ust. 4 updop, podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku od części dochodu wydatkowanej na inne cele, niż deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę. Analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy i warunkowy, co oznacza, iż nie jest ono adresowane do konkretnie wymienionych podatników, a jego zastosowanie zależy od spełnienia przez podatnika warunku przeznaczenia i wydatkowania dochodu na ściśle określony przez ustawodawcę cel – statutowy lub inny określony w tym przepisie. Przy interpretacji tej art. 17 ust. 1 updop należy mieć na uwadze, że zwolnienie przedmiotowe jest, zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu przepisy normujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane precyzyjnie i ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej (zob. wyrok WSA z 19.05.2004 r. III SA 3323/02 M. Podat. 2005/5/38, L. Błystak, B. Dauter, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 696). Dla zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest, aby statut regulujący organizację podatnika przewidywał rodzaj działalności określony w art. 17 ust. 1 pkt 4, preferowanej i ocenianej przez ustawodawcą, jako ważna społecznie i godna poparcia przez Państwo oraz, aby jednocześnie podatnik uzyskany dochód przeznaczył na jeden z tych celów. Ustawodawca nie wymaga, aby podmiot stosujący ulgę prowadził jedynie działalność preferowaną. Zwolnienie znajdzie zastosowanie zarówno do dochodów osiąganych z tej właśnie działalności, jak i z działalności innego rodzaju, jednak w takim zakresie, w jakim osiągnięty dochód przeznaczony zostanie i następnie wydatkowany na określone przez ustawodawcę cele. Ważne podkreślenia jest zatem to, że nie wszelkie dochody podmiotów prowadzących popieraną społecznie działalność są zwolnione od podatku, lecz tylko ta część dochodów, która zostanie przeznaczona na wyraźnie wskazane cele. Preferencja podatkowa dotyczy nie tyle określonych podmiotów, co jasno określonych, ukierunkowanych działań tychże. Dochód przeznaczany i wydatkowany na inne cele podlega opodatkowaniu na normalnych zasadach. Należy zgodzić się ze skarżącym, że ustawodawca nie postawił ani ograniczeń czasowych wydatkowania dochodu, ani też warunku wydatkowania dochodu bezpośrednio na preferowany cel, poza wydatkami na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które powinny być bezpośrednio związane z realizacją takich celów. Z omawianego przepisu wynika, że między zwolnionym dochodem, a wydatkiem czynionym z tego dochodu ma zachodzić związek polegający na ukierunkowaniu wydatku na przynajmniej jeden z preferowanych celów. Można więc przyjąć, że warunek zwolnienia podatkowego zajdzie także wtedy, gdy celem wydatku będzie pośrednio realizacja popieranego przez ustawodawcę celu. W związku z tym spostrzeżeniem postawić można pytanie, na ile silny powinien być związek wydatkowanego dochodu z preferowanym celem, aby dochód był zwolniony od podatku. Chociaż trudno znaleźć jednoznaczną odpowiedź, to należy stwierdzić, że związek taki, choćby pośredni, powinien być jednak oczywisty. Ocena w każdej sytuacji związana będzie z okolicznościami konkretnej sprawy. Podzielając tezę skarżącego o braku ustawowego wymogu bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe należy jednak stwierdzić, że organy nie naruszyły prawa oceniając, iż sposób rozdysponowania przez stronę dochodu za 2003 r. nie dawał podstaw do objęcia go zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 upodp. Organy obu instancji ustaliły, czego strona nie kwestionowała, iż środki składające się na dochód Stowarzyszenia wypracowany w 2003 r. zostały przeznaczone na zwiększenie funduszu statutowego skarżącego. Bezspornym pozostaje również fakt, iż obowiązujący w analizowanym okresie statut Stowarzyszenia przewidywał, jako jeden z celów działalności podmiotu "zaspokajanie potrzeb kulturalno – oświatowych wynikających z zapotrzebowania członków Stowarzyszenia". Tak określony cel mieścił się w katalogu celów preferowanych zamieszczonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 upodp. Przekazanie całego dochodu za rok podatkowy 2003 na fundusz statutowy, a więc także na realizację zadań o charakterze kulturalno – oświatowym wypełniało przesłankę zadeklarowania dochodu na popierany ustawowo cel. Podkreślić przy tym należy, iż podstawowy zakres działalności Stowarzyszenia w roku 2003 związany był z eksploatacją i odbiorem telewizji kablowej, która nie mieści się w zakresie wyznaczonym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 upodp. Powyższe implikuje przyjęcie wniosku, iż zwolnieniu mógł podlegać dochód skarżącego wyłącznie w tej części, która miała służyć celowi określonemu § 7 pkt 1 lit. e) statutu. Poza sporem pozostaje również i ta okoliczność, iż Stowarzyszenie ponosiło szereg wydatków inwestycyjnych z zysków za 2003 r. na infrastrukturę i emisje programów telewizyjnych. Jednocześnie strona oświadczyła, iż w tym czasie nie uczestniczyła w organizowaniu imprez o charakterze artystycznym, sportowym, kulturalnym, ani też w żaden inny sposób nie finansowała promowania kultury, sportu i rekreacji. Zaznaczyć należy, iż w toku postępowania podatnik miał możliwość przedstawiania dowodów, w oparciu o które organ skarbowy dokonałby ustaleń odmiennych od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe, wbrew stanowisku strony, ustaliły wysokość dochodu osiągniętego przez stronę za 2003 r., usiłowały także ustalać, czy dochód Stowarzyszenia (w całości bądź części) był wydatkowany na cele preferowane, strona oświadczyła, iż nie był. Jeżeli skarżący faktycznie podniósł wydatki związane z działalnością ustawowo popieraną winien wskazać na co te wydatki zostały przeznaczone i w jakiej wysokości. Jeżeli natomiast strona deklaruje, iż przeznacza cały dochód na zwiększenie funduszu statutowego, w sytuacji gdy statut określa, iż podstawowa działalność podmiotu nie jest działalnością ustawowo popieraną, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b updop powinna wskazać, jaka część dochodu nie została rozdysponowana na działalność podstawową, a przeznaczona na cele preferowane, realizowane w przyszłości. Podkreślenia wymaga bowiem to, iż warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest istnienie takiego dochodu, który może zostać w przyszłości zadysponowany na zadeklarowane cele społecznie użyteczne. Zgodzić należy się z poglądem strony, iż wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b mogą służyć zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio realizacji celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Za wydatki takie jednak nie można uznać wydatków, które strona poniosła w związku z rozbudową infrastruktury i odbiorem programów telewizyjnych. W tym zakresie podatnik nie wskazał, jaki związek (choćby pośredni) zachodzi między wydatkami tego rodzaju a prowadzeniem statutowej działalności preferowanej. Z całą pewnością działalność polegająca na emitowaniu programów audiowizualnych za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej Stowarzyszenia nie można zaliczyć do działalności kulturalnej, czy też oświatowej, mimo iż część nadawanych programów może mieć taki charakter. Jak więc zasadnie podniósł organ, powołując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 1352/06), w takiej sytuacji ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych korzystałyby wszystkie stacje audiowizualne, emitujące programu o treści kulturalno – oświatowej. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia, wskazał również dowody, na których się oparł. Wbrew stanowisku strony organ odniósł się do całości materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie dopuścił się dowolności. W uzasadnieniu ustosunkował się także do podnoszonych zarzutów procesowych i wyjaśnił dlaczego, w ocenie organu, nie zasługują one na uwzględnienie. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).