III SA/Wa 740/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej jako uks, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako pdp, określił dla T. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Zdaniem organu podatkowego I instancji, faktury VAT wystawione przez firmy H. oraz E. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych, zatem wydatków spółki T. na rzecz tych podmiotów nie można uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp. 2. W odwołaniu z [...] października 2006 r., T. sp. z o.o. w likwidacji wniosła o uchylenie decyzji z [...] września 2006 r. i zarzuciła jej naruszenie art. 121 § 1 oraz 123 § 1 Ordynacji w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez niedokonanie prawidłowego doręczenia zawiadomienia o terminie wypowiedzenia się, co do materiału dowodowego oraz pozbawienie strony prawa wypowiedzenia się; naruszenie art. 122 Ordynacji w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez pominięcie faktu istnienia opracowań, za które wystawiono faktury i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji w zw. z art. 122 Ordynacji oraz naruszenie art. 120 Ordynacji w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez jego obejście na skutek przyjęcia, że "z faktu nie zarejestrowania kontrahenta podatnika w urzędzie skarbowym oraz faktu niewykonania przez niego przedmiotu zamówienia osobiście, można wysnuć wniosek, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne". 3. W piśmie z 14 listopada 2006 r. M. N. – były likwidator T. sp. z o.o. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r.. Poinformował, że T. sp. z o.o. utraciła byt prawny na skutek likwidacji, zatem nie może się toczyć w stosunku do niej postępowanie podatkowe, ani nie może być wydana w stosunku do tego podmiotu decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Niemożliwe jest kontynuowanie postępowania odwoławczego, zatem konieczne jest zniesienie wszystkich efektów postępowania podatkowego, które nie zakończyło się decyzją ostateczną. "postępowanie kontrolne wszczęte przez organ podatkowy z urzędu utraciło swoją aktualność z uwagi na fakt likwidacji strony postępowania". M.N. wskazał, ze jest jedyną strona postępowania, gdyż ma interes prawny w ostatecznym zakończeniu postępowania, ze względu na ochronę swoich praw przed hipotetyczną odpowiedzialnością za długi podatkowe osoby prawnej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżonym postanowieniem z [...]stycznia 2007 r. Nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji, stwierdził niedopuszczalność odwołania. Jego zdaniem odwołanie zostało wniesione przez podmiot nieistniejący w dniu wniesienia odwołania, zatem nie mógł być on strona postępowania. Organ odwoławczy poinformował, że T. sp. z o.o., postanowieniem Sądu Rejonowego W. XIII Wydział Gospodarczy KRS z [...] października 2006 r., została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, a jako datę likwidacji podano 2 października 2006 r. – zatem w dniu 20 października 2006 r. przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik. W ocenie Dyrektora, rozwiązanie spółki z o.o. jest przyczyną tego, że traci ona podmiotowość prawno-podatkową i zdolność bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy II instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że stroną w postępowaniu nie jest też były likwidator spółki M. N., ponieważ interes prawny likwidatora w zakończeniu spraw T. sp. z o.o. upłynął z dniem likwidacji spółki. Niezależnie od powyższego odpowiedzialność materialno-prawna likwidatora za długi zlikwidowanej spółki nie wynika z przepisów Ordynacji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem organu odwoławczego, w pierwszej instancji decyzja została wydana [...] września 2006 r., czyli w momencie, kiedy T. Sp. z o.o. nie utraciła bytu prawnego, zatem postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe tylko dlatego, że spółkę, na która zaadresowano decyzję – zlikwidowano. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] lutego 2007 r. M. N. wniósł o uwzględnienie skargi w trybie art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a, ewentualnie o stwierdzenie nieważności kwestionowanego postanowienia lub jego uchylenia. Jego zdaniem, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2006 r. zostało wydane z naruszeniem art. 272 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako ksh, oraz art. 6945 kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz 296 ze zm.) – dalej jako kpc i art. 133 Ordynacji poprzez błędne przyjęcie, że "(...)spółka z o.o. traci osobowość prawną, przestaje być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i stroną postępowania podatkowego w dniu wydania postanowienia sądu o wykreśleniu jej z rejestru przedsiębiorców KRS, a nie w dniu uprawomocnienia się takiego postanowienia". Ponadto naruszony został art. 220 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji oraz art. 272 ksh i art. 6945 § 2 kpc "(...)poprzez błędne przyjęcie, ze spółka z o.o. nie może wnieść odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej już od dnia wydania postanowienia sądu o wykreśleniu jej z rejestru przedsiębiorców KRS". Skarżący zwrócił uwagę na to, że w postępowaniu rejestrowym postanowienia co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwila ich wydania, z wyjątkiem jednak postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z KRS. Spółka z o.o. nie traci – w ocenie skarżącego – osobowości prawnej na podstawie nieprawomocnego postanowienia o wykreśleniu, lecz zachowuje osobowość prawną do chwili uprawomocnienia się tego postanowienia. Ponadto bieg terminu do uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu rozpoczyna się dopiero w dniu doręczenia postanowienia, czyli w dniu 2 listopada 2006 r. Zdaniem M. N., zaskarżone postanowienie skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, ponieważ T. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru na mocy postanowienia, które uprawomocniło się 9 listopada 2006 r., zatem w tej dacie spółka nie była stroną w postępowaniu. Skarżący poinformował ponadto o tym, że, jako były likwidator T. ma interes prawny we wniesieniu skargi na kwestionowane postanowienie i jest osobą trzecią, o której mowa w art. 110 – 117 Ordynacji i działanie organu administracji dotyczy jego interesu prawnego. Sytuacja likwidatora jest taka sama, jak sytuacja członka zarządu, który odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, gdyż do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Zdaniem skarżącego, do likwidatora stosuje się przepisy regulujące sytuację członka zarządu, pochodzące ze wszystkich ustaw, także art. 116 § 1 oraz art. 133 Ordynacji. Także potencjalna odpowiedzialność likwidatora za zaległości podatkowe jest przyczyną istnienia u niego interesu prawnego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie kwestionowanego postanowienia. Jego zdaniem, dopiero od daty uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu z KRS spółki T., utraciła ona byt prawny. Dyrektor poinformował, że postanowienie zostało zaadresowane na T. w likwidacji, ponieważ w stosunku do niej było prowadzone postępowanie. Likwidator spółki otrzymał – do wiadomości – postanowienie, gdyż wniósł on odwołanie od decyzji wydanej w I instancji. W dalszym postępowaniu należy – w ocenie Dyrektora – umorzyć postępowanie odwoławcze, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe. Nie ma podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż decyzja została wydana i doręczona w dniu, kiedy T. nie utraciła jeszcze bytu prawnego. Ponadto zbadanie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności likwidatora spółki za zaległości podatkowe spółki, może nastąpić w odrębnym postępowaniu. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Skarga jest uzasadniona. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że: 1. datą uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu z KRS spółki T. jest dzień 9 listopada 2006 r; 2. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2006 r. zostało nadane na poczcie 23 października 2006 r.; Z zestawienia przedstawionych powyżej dat wynika, że odwołanie zostało wniesione w czasie, kiedy spółka, chociaż znajdowała się w likwidacji, istniała i była reprezentowana przez likwidatora, który był uprawniony do podejmowania w jej imieniu prawnie skutecznych działań; Postanowienie z [...] października 2006 r. SR dla W. XIII Wydział Gospodarczy KRS było w dniu złożenia odwołania nieprawomocne, co wynika z art. 272 ksh w zw. z art. 6945 § 2 kpc i art. 20 ust. 2 ustawy z 2001 r. o Krajowym Rejestrze Sadowym (Dz.U. Nr 17, poz. 209), na co zwrócił uwagę także Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 29 czerwca 2001 r. sygn. I CZ 73/01 (OSNC 2002/3/35). Postanowienia o wykreśleniu wpisu z rejestru, zalicza się do postanowień rozstrzygających do co istoty sprawy, od których przysługuje środek odwoławczy. Stąd skutki prawne wywiera dopiero po uprawomocnieniu się (art. 363 § 1 i 365 kpc). Błędny jest zatem pogląd organów podatkowych wyrażony w zaskarżonym postanowieniu o utożsamieniu daty wydania postanowienia o wykreśleniu z rejestru z datą uprawomocnienia się tego postanowienia i rozpoczęciem wywoływania skutków prawnych przez to postanowienie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego skierowane do podmiotu, który uległ likwidacji, nie może wywrzeć skutków prawnych, ponieważ nie mogło zostać doręczona dla strony postępowania (art. 219 w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji). Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje ten skutek prawny, że spółka traci podmiotowość prawnopodatkową, podobnie, jak traci zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Stąd pogląd o bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 Ordynacji. Poglądy o podobnej treści zostały wyrażone w wyroku NSA z 15 lutego 2002 r. sygn. I V SA 752/00, wyroku WSA z 26 marca 2004 r. sygn. III SA 2192/02 oraz w wyroku NSA z 6 maja 2005 r. sygn. FSK 1711/04. Brak natomiast jest w sprawie podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji, gdyż w momencie jego złożenia spółka istniała. Ze względu na powyższe należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 oraz art.200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), orzec, jak w sentencji.