II FSK 1953/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1025/07 w sprawie ze skargi L. T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W dniu 3 stycznia 2006 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek L. [..], dalej "skarżącym" o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przez płatnika (T. S.A.) z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia na rzecz Spółki T. S.A. W uzasadnieniu powołano się na umowę z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartą między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523,dalej Umowa), zgodnie z którą przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium Republiki Cypru. W ocenie skarżącego wynagrodzenie było formą zapłaty z tytułu odpłatnego przeniesienia własności akcji własnych T. S.A. na rzecz T. S.A. i stanowi zysk z przeniesienia własności majątku innego niż wymieniony w art. 13 ust. 1, 2 i 3 tej umowy. Decyzją z dnia 30 listopada 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2006r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 40.212,00 zł. W uzasadnieniu powołał art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) i wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy użyte tam określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Organ wskazał także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.), i stwierdził, że dochód (przychód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu dywidend w świetle Umowy, gdyż zakres przedmiotowy pojęcia "dywidenda" zawarty w umowie obejmuje również niewymienione w przepisie dochody, które na gruncie prawa krajowego spółki wypłacającej, w tym przypadku prawa Rzeczypospolitej Polskiej traktowane są jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została przez skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wniósł o jej o uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 13 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Umowy, ponieważ, zdaniem skarżącego przepisy te, mając pierwszeństwo przed wewnętrznymi regulacjami polskiego prawa podatkowego dają podstawę do uznania wynagrodzenia skarżącego za sprzedaż, za zysk kapitałowy w rozumieniu art. 13 ust. 4 Umowy lub inny rodzaj dochodu nie objęty postanowieniami Umowy w rozumieniu jej art. 21 ust.1 Dochód ten powinien być opodatkowany wyłącznie na Cyprze; - art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie; - art. 120 Ord.pod. w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 oraz 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący podniósł, że stanowisko organu zostało oparte na Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD K. Banego, który nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ord.pod. - przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego sporne wynagrodzenie stanowi dochód z odpłatnego przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Umowy, nie zaś dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 września 2007 r., sygn.akt III SA/Wa 1025/07, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 10 ust. 3 Umowy i zauważył, że definicja "dywidendy" określana jest przy pomocy innych pojęć, niezdefiniowanych w umowie i wskazał art. 3 ust. 2 Umowy, ponieważ przepis ten stanowi odesłanie do odpowiedniego unormowania prawa wewnętrznego Umawiającego się Państwa - co w tym przypadku oznacza ustawodawstwo polskie. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., dochód uzyskany przez wspólnika zbywającego spółce posiadane przez niego udziały tej spółki, celem ich umorzenia, traktowany jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p Sąd wskazał, że przepisy u.p.d.o.p określiły jeden wyjątek, kiedy dochód wspólnika uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia nie będzie traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych i powołał art. 10 ust. 1b u.p.d.o.p. Sąd wskazał jednocześnie, że z akt podatkowych nie wynika, aby przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Analizując treść definicji "dywidendy" z art. 10 ust. 3 Umowy, Sąd położył nacisk na końcową część przepisu, zaliczającą do dywidend również dochody z innych udziałów w spółce, które według prawa państwa siedziby spółki dokonującej podziału (w tym przypadku - według ustawodawstwa polskiego) traktowane są dochód z akcji, wskazał art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że dochód wskazany w tym przepisie faktycznie jest dochodem "za akcje". Sąd wyjaśnił, że za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lub wspólników, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży, lub ukryty podział zysków. Skoro przychód skarżącego stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 4 Umowy (zyski ze sprzedaży majątku), zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Przedmiot tego unormowania jest odrębny od przedmiotu uregulowanego w art. 10 Umowy i nie odnosi się do dochodu zaliczanego do dywidend. Podobnie i z tego samego powodu nie ma zastosowania uregulowanie art. 22 ust. 1 Umowy. Odnośnie zarzutu, że zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy za dywidendy uznaje się dochód nieodnoszący się do roszczeń z tytułu wierzytelności, Sąd stwierdził, że dochód skarżącego będący przedmiotem niniejszej sprawy nie ma charakteru wierzytelności. Odnosząc się do zarzutu skargi, że Konwencja Modelowa OECD, wraz z Komentarzem nie stanowią źródeł prawa, Sąd wyjaśni, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, powinny stosować się do tej Konwencji, aby sytuacja podatkowa podatników jednego państwa prowadzących działalność handlową, przemysłową lub finansową w drugim państwie, była przejrzysta i jednolita, a Komentarz do Konwencji został opracowany przez Komitet Podatkowy OECD. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego., albo o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie oraz o zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawę skargi kasacyjnej, skarżący wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), i zarzucił naruszenie prawa materialnego : - art. 10 ust.3 Umowy w związku z art. 3 ust.2 Umowy i postanowieniami art. 31 ust.1,2 i 4 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r., Nr 74, poz.439 , dalej Konwencja Wiedeńska), poprzez błędną wykładnię; - art. 10 ust. 1 i 2 Umowy oraz art. 26 ust.1 zd. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 13 ust.4 Umowy przez niewłaściwe zastosowanie. W piśmie podsumowującym argumentację strony skarżącej z dnia 18 marca 2009 r., jej pełnomocnik po raz kolejny zakwestionował stanowisko organów podatkowych i Sądu, dochodząc do następującej konkluzji: uregulowania przepisów prawa krajowego pozwalają twierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia nie jest traktowany w ten sposób jak "dochód z akcji", a tym samym nie stanowi on dywidendy w rozumieniu art. 10 ust.3 Umowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Punktem wyjścia dla dokonania weryfikacji zasadności sformułowanych w niej zarzutów jest stwierdzenie autora skargi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się błędnej wykładni art. 10 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 Umowy polsko-cypryjskiej. Miałoby ono sprowadzać się do uznania, że wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia akcji T. S.A. w celu ich dobrowolnego umorzenia było "dochodem z akcji", "dochodem z innych praw związanych z udziałem w zyskach" lub "dochodem z innych udziałów w spółce". U podstaw tego twierdzenia legło z kolei przekonanie, że sąd administracyjny pierwszej instancji bezpodstawnie zakwalifikował te określenia jako pojęcia prawne w rozumieniu polskiego ustawodawstwa. Gdyby posiadały one taki status, to w świetle art. 3 ust. 2 powołanej uprzednio Umowy należałoby przyznać rację organom podatkowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwa, jakiegokolwiek określenie nie zdefiniowane w Umowie "będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa". Uwadze autora skargi kasacyjnej umknęła okoliczność, iż art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4 a i 4 b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu ich umorzenia. Oznacza to, że treść użytego w art. 10 ust. 3 Umowy polsko-cypryjskiej pojęcia "dywidendy" rozpatrywanego w związku z określeniem "inne prawa związane z udziałem w zyskach" musi być ustalona przez odwołanie się do wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zabieg, o którym mowa, realizuje normę odsyłającą ujętą w art. 3 ust. 2 Umowy, tj. pozwala nadać niezdefiniowanemu w niej pojęciu znaczenie takie, jakie przypisuje mu prawo wewnętrzne. Sama zaś analiza uregulowania wprowadzonego przez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podważa rozumowanie zaprezentowane w skardze kasacyjnej oraz w uzupełniającym ją piśmie z dnia 18 marca 2009 r. , które ich autorów doprowadziło do wniosku, iż w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku, należało odróżnić "dochód z akcji" od "dochodu za akcje" (dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu zbycia akcji T. w celu umorzenia) – s. 6 skargi kasacyjnej. Nie negując logiki analizowanej in abstracto konstrukcji, którą przywołano w skardze kasacyjnej trzeba powiedzieć, że z woli ustawodawcy, pojęciem udziału w zyskach osób prawnych objęto także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, co musi być uwzględnione dla celów interpretacji wspomnianego już art. 10 ust. 3 Umowy polsko-cypryjskiej. W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., dochodem z akcji (z udziału w zyskach osób prawnych) jest więc również dochód określany przez autora skargi kasacyjnej jako "dochód za akcje". W wystarczającym stopniu odniósł się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przedstawiając przystającą do powołanych uregulowań prawnych argumentację (s. 8 – 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Co więcej, wsparł ją odwołując się do zaleceń Konwencji Modelowej OECD i wyjaśniając mogące pojawić się na jej tle wątpliwości. Argumentacji tej nie podważa też rozumowanie zaprezentowane we wspomnianym wcześniej piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną. Można nawet powiedzieć, że niektóre z jego elementów potwierdzają zasadność zajętego przez Sąd stanowiska – tak w szczególności wypowiedzi ujęte w pkt 8, w którym autor pisma zauważył: "Wskazana praktyka ustawodawcza dowodzi, że prawodawca krajowy jest władny nadawać terminom ustawowym praktycznie dowolne znaczenie i zmieniać je w dowolnym czasie". Trzeba również zauważyć, iż podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sadem Administracyjnym zarzuty i twierdzenia dotyczyły w znacznym stopniu niedoskonałości ustawodawstwa, a nie praktyki jego stosowania. Podzielając zdanie, że powinnością ustawodawcy jest dążenie do racjonalności tworzonego prawa, należy uznać, że usuwanie następstw powstałych niespójności uregulowań prawnych możliwe jest tylko w granicach poprawnych metodologicznie zabiegów wykładni. W przeciwnym wypadku, działania takie nosiłyby cechy prawotwórstwa sądowego, będąc przejawem niedozwolonej ingerencji w sferę zastrzeżoną dla poczynań ustawodawcy. Skoro zatem nie doszło do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji wyróżnionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego – postanowień Umowy polsko-cypryjskiej rozpatrywanych samoistnie albo w związku z przepisami innych aktów, w tym art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., skargę tę - na mocy art. 184 p.p.s.a. - należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.