I SA/Sz 29/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi S.A. z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] Spółki Akcyjnej "F" z siedzibą w S. przy ul. [...] na postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych odmówił zmiany postanowienia. Spółka Akcyjna "F" z siedzibą w S. wystąpiła o udzielenie interpretacji a z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynikało, że Spółka planuje przeprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych w oparciu o przepis art. 442 i następne ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka chce przeznaczyć na ten cel kapitał zapasowy utworzony w procesie połączenia spółek w wyniku ustalenia parytetu wymiany akcji ponad wartość nominalną. Środki przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego nie będą zatem pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę w latach ubiegłych. Podatnik pytając, czy w świetle art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podwyższenie kapitału zakładowego dokonane ze środków własnych, niestanowiących wypracowanego przez spółkę w latach poprzednich zysku, będzie rodziło obowiązek podatkowy po stronie akcjonariuszy będących osobami prawnymi, stanął na stanowisku, iż podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki, w sytuacji gdy na kapitał przenoszona jest kwota z kapitału zapasowego utworzonego z innych źródeł niż zysk wypracowany przez spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik stwierdził, iż o faktycznym uzyskaniu pewnego dochodu można mówić w sytuacji, kiedy zostanie dokonana wpłata na rzecz akcjonariusza lub gdy dojdzie do zwiększenia wartości posiadanych przez niego akcji. W opisanym zaś przez Spółkę stanie faktycznym, kiedy kapitał zakładowy podwyższa się ze środków własnych spółki o kwoty znajdujące się na funduszach, które nie mogłyby być rozdzielone pomiędzy akcjonariuszy, w Jej ocenie, z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Choć bowiem, zdaniem Spółki, podwyższeniu ulega wartość nominalna akcji, nie ma to wpływu na ich wartość rynkową i nie powoduje przysporzenia po stronie akcjonariusza. Podatnik stwierdził także, że podwyższenie kapitału dokonane w ww. sposób jest operacją czysto księgową, skutkującą jedynie zmianą struktury pasywów spółki. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2002r. sygn. akt: I SA/Kr 1625/00 oraz stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia [...], znak: [...]. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki w zakresie przedstawionym w ww. wniosku za niezgodne z prawem. Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż w myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, każde podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie akcjonariuszy. Nie jest zatem istotne w jaki sposób kapitał zapasowy został utworzony. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza opodatkowania środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego przeniesionych z kapitału zapasowego lub rezerwowego tylko do tych kapitałów, które pochodzą z zysku spółki. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego wskazał, że pojęcie udziału w zyskach osób prawnych, użyte w powołanym art. 10 ust. 1 ww. ustawy, obejmuje wszystkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania prawa do udziału w zysku osoby prawnej. Organ podatkowy stwierdził, iż Spółka błędnie zawyżyła pojęcie dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych do dochodów mających wyłącznie źródło w zysku netto osoby prawnej. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 . sygn. akt: FSK 1065/04. Spółka w zażaleniu wniosła o zmianę postanowienia poprzez uznanie stanowiska określonego we wniosku Spółki z dnia [...] za zgodne z prawem. Podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię z argumentacją jak we wniosku z dnia. [...] Zdaniem strony organ pierwszej instancji nie wskazał na czym miałoby polegać uzyskanie dochodu przez akcjonariuszy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, który nie został utworzony z zysku. Według Spółki wskutek takiej operacji nie dochodzi do pozostawienia dochodu do dyspozycji akcjonariuszy. Spółka powołała się ponadto na interpretacje: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] znak: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, dokonana w postanowieniu Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego na wniosek Spółki z dnia [...] ,uzupełniony pismem z dnia [...] jest prawidłowa, a złożone przez Nią zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wskazał, że wyrażenie " dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako dochód należny akcjonariuszowi a nie dochód przyszły. Ponadto, stanowiąc w art. 10 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, że: "dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" ustawodawca - rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego - definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody - w tym przywołany pkt 4), których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot: " w tym także" i następujące po nim wyliczenie. Analiza spornego w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału lub akcji w innej osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania akcji danej spółki. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, Spółka nieprawidłowo zawęża pojęcie "dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osoby prawnej oraz błędnie ogranicza przykładowe dochody, w tym wymienione w pkt 4 art. 10 ust.1 ww. ustawy do dochodów mających swoje źródło wyłącznie w zysku netto osoby prawnej. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2005r. sygn. akt FSK 1065/04 (Źródło: Monitor Podatkowy 2005/312), a który to wyrok Spółka uznała w swoim zażaleniu za błędny. Odnośnie natomiast wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 5 lipca 2002r. sygn. akt: I SAlKr 1625/00 (Źródło: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 200312/45), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż orzeczenie to nie reprezentuje ugruntowanej linii orzecznictwa w rozstrzygniętej kwestii, a co do pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] znak [...], organ odwoławczy stwierdził, iż dotyczy ono innego stanu prawnego. Z pism Ministerstwa Finansów uwzględniających obecny stan prawny (np. z dnia 10 marca 1997r. nr pO 4/AS-822-112/97, Źródło: Biuletyn Skarbowy 1997/3/16) wynika natomiast, iż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich środków przekazanych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, bez względu na źródło ich pochodzenia. Jednocześnie organ wskazał, również, że powołane przez Spółkę pisemne interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego są wydawane w indywidualnej sprawie podatnika i wiążą organy podatkowe w konkretnych sprawach konkretnych podatników do momentu ich zmiany lub uchylenia - nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie "F" S.A. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z dochodem z udziału w zyskach mamy do czynienia w sytuacji gdy podwyższenie kapitału nie jest związane z uzyskaniem zysku przez akcjonariuszy. Podwyższeniu ulega wartość nominalna akcji jednakże nie wpływa to na jej wartość rynkową i nie powoduje przysporzenia akcjonariuszom. Jest to operacja księgowa, która powoduje jedynie zmianą struktury pasywów spółki. Skarżąca ponownie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyjaśnienia Ministerstwa Finansów oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego, Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Nie można uznać za odpowiadającą prawu sformułowaną w skardze tezę, że przeniesienie środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu jedynie wtedy, jeżeli środki takie pochodzą z zakumulowanego zysku spółki. Obowiązujący w 2006 r. r. art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przewidywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (...) 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, (...). W ocenie Sądu treść powołanego przepisu ustawy potwierdza zasadność i prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe wykładni tego przepisu. Co istotne, sam ustawodawca formułuje definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych poprzez wskazanie, że jest to "dochód faktycznie uzyskany", który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego" oraz "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundacji) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej." Nie pozostawia więc ustawodawca miejsca na wątpliwości w zakresie ustalenia czy "kwoty przekazane na kapitał zakładowy z innych kapitałów" stanowią dochód z udziału w zyskach, lecz wprost nazywa dochód z równowartości tych kwot "dochodem z udziału w zyskach faktycznie uzyskanym". Skoro sam ustawodawca w sposób ogólny uznaje za dochód z udziału w zyskach m.in. dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (zakładowy) z innych kapitałów, brak jest podstaw do wyłączenia z zakresu tego pojęcia przekazanych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy środków zgromadzonych z ustalenia parytetu wymiany akcji ponad wartość nominalną. Następstwem przekazania tych środków jest podwyższenie wartości wymienionych kapitałów, a więc i wartości nominalnej akcji. Stanowi to niewątpliwą formę, co prawda pośredniej, ale nie bezpośredniej partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, powołany przepis ustawy nie ogranicza opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał to uczynić, powinien takie ograniczenie w sposób jednoznaczny przewidzieć w cytowanym przepisie ustawy o podatku dochodowych. Tymczasem tego nie uczynił, co w sposób oczywisty oznacza, że dokonanie omawianej operacji poddano opodatkowaniu bez względu na to, z jakich środków pochodzą środki kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki. Zgodzić się należy, za organem, że użyte w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny akcjonariuszowi a nie dochód przyszły. Nie można przy tym uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku, lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji (udziałów) danej spółki. Takie ustalenie potwierdza traktowanie przez ustawodawcę w powołanym przepisie, na równi z dochodem akcjonariuszy, także środków własnych spółki przekazanych na kapitał zakładowy lub akcyjny z innych kapitałów spółki. Dokonując też wykładni gramatycznej pojęcia "faktycznie uzyskany" i przy uwzględnieniu jego słownikowego znaczenia – "faktycznie" oznacza "zgodne z faktami; w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę" a "uzyskać" to "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem starań, osiągnąć, zdobyć" (Słownik Języka Polskiego wyd. PWN, Warszawa 1998 r.). Takie rozumienie tego pojęcia znalazło odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie administracyjnym, które pozwala na uznanie, że "dochód faktycznie uzyskany" to dochód osiągnięty, zdobyty a także postawiony do dyspozycji podatnika. Za uzasadnione uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że powołane przez Spółkę pisemne interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego są wydawane w indywidualnej sprawie podatnika i wiążą organy podatkowe w konkretnych sprawach konkretnych podatników do momentu ich zmiany lub uchylenia - nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa podobnie jak orzeczenia Sądu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 kwietnia 1994r. dotyczą innego stanu prawnego – poczynając od 01 stycznia 1997 r. z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich środków przekazanych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, bez względu na źródło ich pochodzenia. Biorąc powyższe pod uwagę skarga jako nie mająca uzasadnionych podstaw prawnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlega oddaleniu.