III SA/Wa 558/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.p."), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. w sprawie określenia sp. z o.o. "I." (określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Z akt sprawy wynika, iż w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w 2004 r. kontynuowała inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowego w S., które następnie po sfinalizowaniu inwestycji zamierzała wydzierżawić innej spółce, mającej prowadzić tam supermarket wraz z galerią handlową. W okresie tym Spółka nie prowadziła innej działalności poza inwestycyjną oraz nie uzyskiwała żadnych przychodów z tytułu sprzedaży usług lub towarów. Na podstawie ewidencji oraz przedłożonej dokumentacji kontrolujący ustalili, że w badanym okresie Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podatkiem od nieruchomości, opłatą za wieczyste użytkowanie gruntów, opłatą za sporządzenie raportu dotyczącego ochrony środowiska a także całością zrealizowanych odsetek oraz różnic kursowych od zaciągniętej pożyczki przeznaczonej w części na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych, a w części na pokrycie wydatków bieżących. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie 53.864,63zł tj. o 29.728,79 zł mniejszej niż wykazana w zeznaniu rocznym CIT-8 podatnika. W decyzji organu pierwszoinstancyjnego stwierdzono, że ze względu na to, iż Skarżąca nie prowadziła w 2004 r. żadnej działalności przychodowej wydatki związane z podatkiem od nieruchomości, opłatą za wieczyste użytkowanie gruntów i sporządzeniem raportu dotyczącego ochrony środowiska są ściśle związane z ww. inwestycją i winny w całości zwiększyć nakłady inwestycyjne. Organ podatkowy stwierdził również, że jeżeli wydatki z tego tytułu są poniesione w trakcie realizacji budowy, to zwiększają koszty rozpoczętej budowy i jako koszty pośrednie budowy mają wpływ na zwiększenie jej wartości. Po zakończeniu inwestycji wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym wniósł o: uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z prawem wieczystego użytkowania gruntu, podatkiem od nieruchomości oraz opłatą za sporządzenie raportu dotyczącego ochrony środowiska a także o uznanie kwalifikacji wydatków wpływających na procentowe ujmowanie kosztów finansowych działalności bieżącej (różnic kursowych i odsetek od pożyczek) w kwocie 8.415,09 zł. Skarżąca stoi na stanowisku uznania za koszt podatkowy powyższych wydatków, które wynikają z faktu posiadania tytułu własności nieruchomości. W związku z tym takie koszty jak podatek od nieruchomości w części dotyczącej gruntu, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu stanowią racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i winny stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż wymienionych wydatków nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, obciążają one koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zdaniem Skarżącej, opłaty tytułem prawa wieczystego użytkowania gruntów wynikają, z faktu posiadania tego prawa, a nie w związku z rozpoczętym procesem inwestycyjnym, co pozwała za uznanie tych opłat za koszt podatkowy. Wynika to również z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.p., który stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. W przedmiotowej sprawie są to opłaty, które Spółka musi ponieść bez względu na to czy rozpoczęła na tym gruncie inwestycję, zatem opłaty stanowią koszt uzyskania przychodu. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji stwierdzono, że sporne wydatki dotyczące: podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu czy też opłaty za sporządzenie raportu dotyczącego ochrony środowiska służyły wytworzeniu środka trwałego jakim jest inwestycja związana z budową Centrum Handlowego. Dlatego też nie uznano poglądu podatnika, że wydatki te związane były z bieżącą działalnością Spółki i jako takie stanowiły koszty uzyskania przychodów. Organ wyższego stopnia podkreślił, że wydatki te zostały poniesione w toku inwestycji i były w całości związane z procesem inwestycyjnym a więc na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.p. powiększają wartość początkową wytworzenia środka trwałego jakim była budowa Centrum Handlowego. Organ odwoławczy zauważył również, że w związku z tym, iż ww. wydatki są związane z inwestycją prowadzoną przez podatnika i zwiększają wartość początkową środka trwałego, który podlega amortyzacji, to należy również zmienić strukturę podziału kosztów finansowych spółki, czyli odsetek i różnic kursowych. Na powyższą decyzję Spółka złożyła w dniu [...] stycznia 2007 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł m.in., że w świetle art. 16g ust. 4 u.p.d.p. oraz stosowanych pomocniczo przepisów ustawy o rachunkowości do kosztów wytworzenia środków trwałych należy zaliczyć wydatki bezpośrednio związane z budową, tj. takie wydatki, bez których powstanie budynku nie byłoby możliwe. Zdaniem Skarżącej ponoszenie kosztu podatku od nieruchomości (od gruntu) oraz opłaty za wieczyste użytkowanie nie ma żadnego związku (ani bezpośredniego, ani pośredniego) z prowadzoną inwestycją. Obowiązek ponoszenia tych kosztów jest związany z samym faktem bycia właścicielem nieruchomości lub użytkownikiem wieczystym gruntu. Brak jest również zależności, że bez poniesienia tych kosztów wzniesienie budynku nie byłoby możliwe. Niedopełnienie obowiązku poniesienia tych kosztów wiązałoby się z odpowiedzialnością Skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości oraz użytkownika wieczystego. Ponadto prowadzenie procesu inwestycyjnego nie jest uzależnione, ani od uiszczenia podatku od nieruchomości (od gruntów) ani od wniesienia opłaty za wieczyste użytkowanie. Doprecyzowaniem definicji kosztu wytworzenia w art. 16g ust. 4 u.p.d.p. jest wskazanie przez ustawodawcę wprost, jakich kategorii kosztów nie zalicza się do kosztu wytworzenia. Są to koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Za koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią można w szczególności uznać koszty administracyjno – gospodarcze, w tym również podatki o charakterze kosztowym. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Spełnione bowiem zostały wszystkie warunki konieczne do zaliczenia kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste do kosztów uzyskania przychodu. Ponoszone wydatki pośrednio wiązały się z przychodami, które Skarżąca ma zamiar w przyszłości uzyskać w związku z eksploatacją Centrum Handlowego położonego na gruntach, których Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym. Wydatki dotyczyły gruntów, na których Skarżąca rozpoczęła inwestycję, która ma w przyszłości generować przychody. Poniesienie wydatków mogło mieć, więc wpływ na uzyskanie przychodów. Ponoszone wydatki wiązały się z funkcjonowaniem Skarżącej i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Reasumując Skarżąca podkreśliła, że koszty ponoszone z tytułu podatku od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste gruntu oraz opłaty za sporządzenie raportu dotyczącego ochrony środowiska nie są związane z konkretnym przychodem. Są to koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni. Takie koszty są potrącane w dacie ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na innych powodach niż wskazane w skardze. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zauważa także, że stosownie do dyspozycji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego w szczególności przepisów normujących zasady doręczenia aktów administracyjnych, skutkujących takimi wadami zaskarżonej decyzji, które wymagały wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż Skarżąca spółka przy piśmie z dnia 11 września 2006 r. stanowiącym wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 29 sierpnia 2006 r. załączyła pełnomocnictwo do działania w jej imieniu dla pani M. N.. Pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej spółki wobec administracji skarbowej i do wszystkich czynności faktycznych pełnomocników prawnych, które w związku z tym pełnomocnictwem okażą się potrzebne, oraz do podpisywania deklaracji podatkowych Spółki. Wskazać także należy, iż samo pismo było podpisane przez ustanowionego pełnomocnika jak również przez pana A. M., który także został określony jako pełnomocnik Skarżącej. Z dokumentów stanowiących załączniki do wyjaśnień pokontrolnych wynika bowiem, iż prezes zarządu Spółki działający w jej imieniu i na jej rzecz ustanowił w formie notarialnej pana A. M. zamieszkałego w W. przy ul. [...] pełnomocnikiem Spółki upoważnionym do dokonywania w jego imieniu wszelkiego rodzaju czynności związanych z prowadzeniem bieżących spraw reprezentowanej spółki w zakresie zwykłego zarządu, a w szczególności: dysponowania kontami Skarżącej spółki, podpisywania i odbierania faktur, występowania przed wszelkimi organami państwowymi, samorządowymi, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi, podpisywania dokumentów, składania oświadczeń i wniosków, odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji i przesyłek związanych z przedmiotem pełnomocnictwa. Materiał dowodowy wskazuje również, iż organ podatkowy pierwszej instancji początkowo doręczał swoje pisma na adres ustanowionych w sprawie pełnomocników, następnie przesyłał korespondencję wyłącznie A. M. wskazując jako miejsce do doręczeń siedzibę Spółki "I." Sp. z o.o. W ten sposób decyzja organu pierwszej instancji została doręczona A. M. w dniu 28 września 2006 r. Z akt sprawy wynika także, iż A. M. wniósł do organu wyższego stopnia odwołanie w imieniu Skarżącej spółki, natomiast protokół spisany na okoliczność zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym dotyczącym odwołania został podpisany przez panią M. N. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. -karta akt administracyjnych nr 245 - wydane w sprawie wyznaczenie Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone na adres Spółki) Na podkreślenie zasługuje to, iż decyzja organu odwoławczego nie została doręczona żadnemu z pełnomocników Skarżącej spółki, a bezpośrednio Spółce błędnie określonej jako "I. Sp. z o.o." Na uwagę zasługuje to, iż w aktach sprawy brak jakiejkolwiek informacji o zmianie sposobu doręczeń pism Skarżącej, czy też informacji o odwołaniu pełnomocnictw lub zmiany sposobu jej reprezentacji. Zważywszy powyższe, Sąd uznał, iż poprzez niekonsekwencję postępowania organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepisy dotyczące sposobu doręczeń określone w ustawie Ord. pod. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 ustawy Ord. pod., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Oznacza to, iż ustawodawca zgodnie z zasadą oficjalności obarczył organy podatkowe obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, lub pełnomocnikom (por. także poglądy Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 4/93, niepubl.). Pełnomocnik z chwilą ustanowienia ma decydującą rolę w postępowaniu. Wyjątkiem od tej reguły, która nie miała jednak, jak wynika z akt, zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jest wykluczenie przez Spółkę, stosownie do dyspozycji art. 90 i 92 k.p.c., możliwości doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Kontrowersji ani w doktrynie, ani w orzecznictwie sądowym nie budzi pogląd, iż doręczenie pisma tylko stronie, jeśli działała ona przez pełnomocnika, jest bezskuteczne, nie ma znaczenia procesowego (por. np. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98, 14 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1686/95; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. LexisNexis 2004 r., s. 457). Tym samym, jeśli nie doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi wszystkich pism procesowych w tym w szczególności decyzji organu odwoławczego, należało rozstrzygnięcie to raz jeszcze skierować do pełnomocnika, w celu wprowadzenia go do obrotu prawnego. Inaczej decyzja nie wywoływała skutków prawnych. Pełnomocnik bowiem z chwilą jego ustanowienia odgrywa w sprawie decydującą rolę. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia pisma pełnomocnikowi, na negatywne lub pozytywne dla strony, tak jak podnoszono w niektórych orzeczeniach sądowych (por. wyrok WSA z 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, LEX nr 173897). W ocenie Sądu, po pierwsze, ze względu na to, iż brak takiego umocowania w obowiązujących przepisach, a po drugie przy relatywizowaniu skutków dochodziłoby do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tym samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie. Czy bowiem np. doręczenie bezpośrednio stronie z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia, miałoby być uważane za skuteczne tylko z tego powodu, że strona złożyła od tej decyzji odwołanie w ustawowym terminie, a zatem nie powstały dla niej ujemne skutki procesowe ?, czy też należałoby jednak przyjąć, iż w takiej sytuacji korzystniejszy jest dla strony efekt przedawnienia i według tego kryterium należałoby dokonywać oceny skuteczności doręczenia ?. Pytania takie można by mnożyć i za każdym razem, przy odrzuceniu obiektywnych kryteriów oceny skuteczności doręczeń według zasad określonych w obowiązujących w tej mierze przepisach, powstawałby problem, jakie okoliczności uznać za decydujące i miarodajne dla dokonania tej oceny. Sąd zauważa ponadto, iż przez ustanowienie pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości, skomplikowanego zazwyczaj, prawa. Doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika powoduje, iż jej sytuacja procesowa jest gorsza od tej, którą chciałaby mieć, gdyby pełnomocnik miał możliwość działania w sprawie. Zdaniem Sądu pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony, które stanowi podstawę wznowienia postępowania (podk. Sądu) (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, wyd. Unimex Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). W literaturze przedmiotu, doręczenie decyzji stronie i niedoręczenie decyzji uprawnionemu przedstawicielowi jest czynnością zbędną naruszającą przepis art. 145 ustawy Ord. pod. Dopiero doręczenie pisma przedstawicielowi wywołuje skutki, które przepisy wiążą z prawidłowym jego doręczeniem (por. B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002 r., s. 503). Również w wielu innych orzeczeniach sądowych, w tym także tych przytoczonych wyżej, wskazywano wielokrotnie, iż w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za skuteczne (por. także wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 2091/04, LEX nr 164695). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w każdym przypadku ocena, czy doszło do doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, czy też nie, powinna następować według tych samych zobiektywizowanych zasad, określonych w przepisach normujących doręczanie pism procesowych stronie w trakcie postępowania podatkowego, a w szczególności z uwzględnieniem art. 145 ustawy Ord. pod. Doniosłość skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z faktem doręczenia pisma stronie (pełnomocnikowi), oraz konieczność zagwarantowania pewności obrotu prawnego przemawiają za tym, aby ustalenie tej okoliczności, a więc czy decyzja w danym przypadku została skutecznie doręczona, nie było relatywizowane, a więc uzależniane czy to od charakteru pisma, czy też od określonego zachowania strony, czy też wreszcie od innych jeszcze, często ocennych czynników niezwiązanych z samym aktem doręczenia decyzji. Zdaniem Sądu o tym, czy pismo zostało skutecznie doręczone, powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. W każdym przypadku powinno być zatem możliwe udzielenie w oparciu o te przepisy jednoznacznej odpowiedzi, czy w danej sytuacji doręczenie było skuteczne, czy też nie, oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej precyzyjne i jednoznaczne wskazanie daty tego doręczenia. Skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja organu wyższego stopnia nie została w ogóle doręczona pełnomocnikowi lub pełnomocnikom, nie można uznać, iż organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje także, iż organy podatkowe w toku postępowania nie ustaliły zakresu upoważnienia do działania w imieniu Skarżącej pełnomocnika pani M. N., którą na wstępie postępowania uznawały za pełnomocnika Spółki, a następnie pomijały przy doręczeniach pism procesowych. Zdaniem Sądu takie niekonsekwentne działania organów podatkowych naruszały wskazany i omówiony powyżej przepis art. 145 ustawy Ord. pod.; były także sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego określonymi w ww. ustawie. Sąd wskazuje, iż przy ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącej A. M., Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić sposób reprezentacji Skarżącej spółki, a także co najważniejsze zakres umocowania ustanowionych w sprawie pełnomocników. Wobec stwierdzonych naruszeń postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy Sąd odstąpił od oceny merytorycznej zarzutów zawartych w skardze. Wobec powyższego, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.