I FSK 1959/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Michna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 851/07 w sprawie ze skargi R. G. V. G. N. M. R. S. A. P. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. G. V. G. N. M. R. S. A. P. w P. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14.09.2007 r., sygn. III SA/Wa 851/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. S.A. Przedstawicielstwo w P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26.01.2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12.07.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że organy podatkowe odmówiły skarżącej spółce prawa do obniżenia na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." podatku należnego o podatek naliczony, gdyż w ocenie organów podatkowych przedstawicielstwo zagranicznego podmiotu nie prowadziło samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w takiej sytuacji nie istnieje związek pomiędzy dokonanymi przez przedstawicielstwo zakupami a czynnościami opodatkowanymi przez nie wykonanymi. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć podkreślały również, iż przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności i ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli w przedmiocie zasadności zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 7 ust. 2, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w decyzji z dnia 12.07.2006 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2005 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wskazała na naruszenie art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił decyzje organów podatkowych wydane w sprawie, sygnalizując, iż powodem takiego rozstrzygnięcia są okoliczności inne niż te, na które zwrócono uwagę w skardze. W punkcie wyjścia Sąd przypomniał, że na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej rozróżnia się dwie formy aktywności przedsiębiorcy zagranicznego: oddział oraz przedstawicielstwo. Działalność gospodarczą na terytorium Polski podmiot zagraniczny może prowadzić wyłącznie w formie oddziału (po uzyskaniu stosownego zezwolenia). Sąd pokreślił, że wspomniane ograniczenie nie ma zastosowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem akt ten zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej jak i podatnika. Według Sądu dla stwierdzenia czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 u.p.t.u. miarodajne jest wypełnienie przewidzianych tym przepisem warunków a nie forma prawno-organizacyjna tego podmiotu. Zdaniem Sądu organy podatkowe, kwestionując prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nie posiadanie przez spółkę statusu podatnika podatku od towarów i usług, nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania w zakresie ustalenia rzeczywistej aktywności skarżącej spółki. Sąd wskazał bowiem, że jest możliwe zaistnienie stanu faktycznego, w którym podmiot prowadzący określoną działalność w zakresie promocji i reklamy towarów wytwarzanych w podmiocie macierzystym przekroczy formalną granicę i zakres ustalonej formy działalności i w sposób faktyczny rozpocznie działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, jednocześnie będąc związany z firmą macierzystą. Dlatego też Sąd określił wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, po to aby jednoznacznie ustalić status prawnopodatkowy skarżącej spółki. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., którą wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak też o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego (spółki) może prowadzić we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą i wówczas uzyska status podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej wywiódł, że przedstawicielstwo podmiotu zagranicznego nie spełnia jednej z przesłanek wymienionych w art. 15 ust 1 u.p.t.u., konstruujących definicję podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przedstawicielstwo, będące wewnętrzną jednostką organizacyjną zagranicznego przedsiębiorstwa, działa w stosunku podporządkowania "centrali" danej firmy i przez nie uzyskuje przymiotu samodzielności, w tym samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej, która musi być pochodną odrębności prawnej, ekonomicznej i organizacyjnej. W tym względzie w skardze kasacyjnej przywołano wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnośnie "fili" spółki zawartą w wyroku z dnia 26.03.2006 r. w sprawie o sygn. C-210/04. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 05.02.2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, zaś pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania, akcentując, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie przesądził o zastosowaniu w sprawie art. 15 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na względzie taką jej jej ocenę w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej jako podstawę zarzutów wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego mimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku uznał, że decyzje organów podatkowych naruszają przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy na podatnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa. W wielowątkowym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nakazał wyjaśnić statut podatnika, a mianowicie czy był ona zakładem czy też przedstawicielstwem podmiotu zagranicznego oraz jaki był zakres świadczonych usług i czy one wykraczają poza przedmiot działalności podmiotu zagranicznego. Poza tym w swych rozważaniach wskazał na zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz napomknął, że w obiegu prawnym znajduje się decyzja o rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług. W tym też kontekście zaakcentował zasadę zaufania strony postępowania do organów administracji, która – jak nadmieniono – mieści się w konstytucyjnej zasadzie państwa prawa. Dopiero zatem wyjaśnienie wskazanych okoliczności, w tym uzupełnienie braków w uzasadnieniu decyzji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pozwoli na wydanie prawidłowych rozstrzygnięć. Wyżej wymienione ustalenia nie zostały zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, a zatem mają one istotne znaczenie w przy ocenie prawidłowości dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że R. S. A. Przedstawicielstwo w P. może prowadzić we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą i wówczas uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy przedstawicielstwo (oddział), będąc wewnętrzną jednostką organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego, działa w stosunku przyporządkowania do "centrali" firmy, a więc nie cechuje go przymiot samodzielności wynikający z odrębności prawnej, ekonomicznej i organizacyjnej. Cytowany zarzut skargi kasacyjnej opiera się na założeniu, że w rozpatrywanej sprawie Przedstawicielstwo w P. wskazanego wyżej podmiotu miało określony status. Tymczasem Sąd pierwszej instancji po dokonaniu wykładni art., 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły w dostateczny sposób czy strona może być uznana jako podatnik VAT ze względów na treść i formę działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie ulega wątpliwości, że wejście w życie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) spowodowało, że jednostki organizacyjne działające wewnątrz osoby prawnej nie mogą być samodzielnymi podatnikami podatku VAT (A. Bartosiewiucz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2007, s. 244). Pamiętać jednak trzeba o tym, że w dacie kontroli podatkowej w obrocie prawnym pozostawało potwierdzenie rejestracji skarżącej jako podatnika VAT UE udzielone w dniu 18.05.2004 r. przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (k. .46 akt Sądu pierwszej instancji). Z akt sprawy wynika poza tym, że w tym roku (2004) jak i w latach następnych organy podatkowe traktowały tęże jako podatnika podatku VAT. Co więcej już po wniesieniu sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. 19.07.2007 r. wzywały stronę do składania deklaracji w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że sytuacja prawna podatnika, który był zarejestrowanym podatnikiem i miał skutecznie potwierdzona rejestrację po wejściu w życie cyt. wyżej ustawy o VAT z 2004 r., nie była jasna i mógł on przypuszczać, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług spełniając warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99 oraz wyrok NSA z dnia 0412.2000 r., sygn. I SA/Ka 1414/99, Mon. Pod. z 2001 r., nr 11, str. 37). Z kolei w wyroku NSA z dnia 12.05.2000 r. sygn. III SA 957 – 958/99 (G. Borkowski: Konstytucja broni podatnika, "Glosa" z 2000 r., nr 9, str. 33 – 35) wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. Nawiązując do tego zwrócić należy uwagę na to, że doktryna, w tym: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej (Dom Wydawniczy ABC, 2000 r.), zwraca uwagę na to, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" (wyrok NSA z dnia 23.05.1997 r., sygn. SA/Lu 2249/95, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 29825). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11.04.1996 r., sygn. SA/Wr 1931/95, "Glosa" z 1997 r., nr 8, str. 32). Orzecznictwo trafnie także zauważa, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują udzielenie podatnikowi niewłaściwej informacji. Wyrazem takiego przekonania jest między innymi pogląd, że "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z dnia 28.11.1997 r., sygn. I SA/Wr 744/96, Lex nr 31242). Przestrzegać należy także zasady wyrażonej w wyroku NSA z dnia 25.11.1995 r., sygn. III SA 234/95, że udzielenie podatnikowi przez urząd skarbowy błędnych wyjaśnień uzasadnia rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie (Mon. Pod. z 1996, nr 4), podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25.04.1996 r., sygn. SA/Bk 375/95, Lex nr 26783). Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 09.11.1987 r. sygn. III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Biorąc pod uwagę dotychczasowe wywody podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji uznania go za podatnika podatku od towarów i usług skoro przez organy podatkowe był traktowany jako podatnik takiego podatku oraz uzyskał potwierdzenie takiej rejestracji. A zatem wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT powinna być zgodna z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku. Swoją drogą godzi się w tym miejscu odnotować, że do przywołanych dotąd poglądów przystaje w ocenie tut. Sądu stanowisko jakie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 02.09.2005 r., sygn. I FSK 85/05, które głosi, że oddział (zakład) osoby prawnej, który zyskał status samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, musi być traktowany tak jak każdy inny podatnik tego podatku. Tym samym więc takiego podatnika obciążają wszelkie powinności, jakie z tego tytułu dla niego wynikają. W rezultacie tego, do rozliczenia może on przyjąć tylko taki podatek naliczony, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, którą sam prowadzi, a nie ze sprzedażą, która jest opodatkowana w ramach podmiotu, którego jest częścią (Lex nr 173131). Poza tym nadmienić trzeba, że zgodnie z przepisami przejściowymi i końcowymi ustawy o VAT, stosownie do treści art. 160 ust. 3 cyt. ustawy osoba prawna, której (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępują z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organy podatkowe powinny przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe celem ustalenia czy podatnik może być uznany jako samodzielny podmiot, ze względu na przedmiot działalności i zakres działania, nie przesądzając o konieczności zastosowania art., 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie bez znaczenia również pozostaje fakt, że podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność. A zatem przedsiębiorca ma prawo do zwrotu albo odliczenia podatku naliczonego. Dotychczasowe rozważania prowadzą zatem do wniosku, że brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 przez błędną jego wykładnię. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami orzekł jak w wyroku na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,.