III SA/Wa 851/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. sprawy ze skargi R. S.A. Przedstawicielstwo w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 3.153 zł (słownie; trzy tysiące sto pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. Z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod." i art. 7 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o podatku VAT" po rozpatrzeniu odwołania "R. S.A. Przedstawicielstwo w Polsce – określane dalej jako "Strona" lub "Przedstawicielstwo" uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł – w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli w przedmiocie zasadności zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. działając na podstawie przepisu art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 ustawy Ord. pod. oraz przepisów art. 7 ust. 2, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT określił Stronie zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Przedstawicielstwo zawyżyło podatek naliczony o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także na przepisy rozdziału 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1808), oraz na zapisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej w Budapeszcie w dniu 23 września 1992 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Węgierską (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w myśl postanowień ww. umowy nie można uznać Strony za zakład Spółki macierzystej mającej siedzibę na W.. Wskazano, że przedstawicielstwo nie prowadzi we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz Ordynacji podatkowej, samo bowiem jest częścią przedsiębiorstwa zagranicznego przedsiębiorcy. Zatem przepisy art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT nie znajdują zastosowania do przedstawicielstwa spółki zagranicznej. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji odliczenie przez Stronę skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze faktur VAT stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT, oraz norm postępowania w szczególności art. 121, art. 187 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik Strony wskazał w odwołaniu na niekonsekwencje w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Podniósł, że uprzednio w trakcie kontroli nie kwestionowano posiadanego przez Przedstawicielstwo statusu podatnika podatku VAT. Strona powołała się także w tej kwestii na kontrole podatkowe przeprowadzane w Przedstawicielstwie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za okres 1 stycznia 2004 r. – 29 lutego 2004 r. i 1 kwietnia 2004 r. – 31 stycznia 2005 r. oraz kontrolę przeprowadzoną za 03/2004 r. ze szczególnym uwzględnieniem wykazanej w marcu 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pełnomocnik Strony podniósł, iż w postępowaniu podatkowym nie podjęto działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym także ustaleń podjętych w toku powołanych kontroli. Strona uznała za nie przekonujące budowanie wniosku o braku podmiotowości podatkowej w oparciu o analizę pojęcia "zakładu" w rozumieniu przepisów Konwencji polsko.-węgierskiej. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W jej ocenie przepisy tej umowy odnoszą się wyłącznie do podatków dochodowych. Nie stanowią w ocenie Strony podstaw do wyciągania skutków prawnych na gruncie przepisów ustawy o VAT. Ponadto w ocenie Strony wniosek organu podatkowego jest wątpliwy również z uwagi, iż Konwencja nie odnosi się bezpośrednio do działalności w zakresie promocji i reklamy. W ocenie Strony nie wydaje się zasadnym wniosek, iż działalność w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego znajduje się poza obszarem pojęcia działalności gospodarczej Na uzasadnienie powyższego poglądu pełnomocnik Strony powołał art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. – dalej określanej jako "u.p.d.p."). W ocenie pełnomocnika Przedstawicielstwa organ bezzasadnie uznał, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach wykazanych w deklaracji VAT – 7. W związku z powyższym pełnomocnik za nieuprawnione uznał zastosowanie sankcji z art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku VAT, zważywszy, iż wysokość zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracji jest taka sama jak określona w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku przedstawicielstwa zagranicznej osoby prawnej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie można mówić, iż jest ono samodzielnym podatnikiem podatku VAT, nawet mimo tego, iż zarejestrowało się ono jako podatnik VAT i uzyskało numer identyfikacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem nie może być podatnikiem podatku VAT. Z tego też powodu przedstawicielstwu nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w ramach postanowień przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał jednakże, iż ze względu na to, iż Skarżące przedstawicielstwo nie jest podatnikiem podatku VAT nie mają do niego zastosowanie przepisy określające sankcje podatkowe z art. 109 ustawy o podatku VAT. Organ wyższego stopnia wskazał, iż z uwagi na to, że Przedstawicielstwo nie było zobligowane do składania deklaracji VAT - 7 nie mogło naruszyć obowiązków dotyczących ich składania. Pełnomocnik Strony w skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. podniósł, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o podatku VAT oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik Przedstawicielstwa ponownie nadmienił o nie kwestionowaniu statusu podatkowego Strony podczas prowadzonych uprzednio kontroli podatkowych Podniósł, iż decyzją z dnia [...] września 1995 r. [...] Urząd Skarbowy W. dokonał potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT i nadał Przedstawicielstwu numer identyfikacji podatkowej [...]. Wskazał na kontrole przeprowadzone w Przedstawicielstwie w marcu i w kwietniu 2005 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Podniósł, iż organ podatkowy nie odniósł się do powyższych okoliczności, które wskazują na traktowanie Przedstawicielstwa jako podatnika podatku VAT. Podkreślił, iż podmiotowość podatkowa Strony po raz pierwszy została zakwestionowana w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Wskazał na sprzeczność określenia podatku z zasadami demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe podniósł, iż nie do zaakceptowania jest obciążanie Strony skutkami, których mogłaby uniknąć, gdyby nie działania organów państwa. Wskazał także na wątpliwości uznania w postępowaniu odnoszącym się do 2005 r., iż Strona nie posiada statusu podatnika podatku VAT. Nadmienił, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona podnosiła, że uznanie, iż nie przysługuje jej to uprawnienie narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług wyrażoną w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/BBC). Na potwierdzenie obowiązku przestrzegania tej zasady powołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-317/94 i C-268/83. Podniósł kwestię obowiązku państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie harmonizacji podatku VAT, wskazując jako niedopuszczalną sytuację, gdy generalny zakres wyłączeń prawa do odliczenia jest odrębnie i odmiennie definiowany w różnych państwach członkowskich. Zdaniem Strony organy podatkowe działały niekonsekwentnie, uznając brak podmiotowości podatkowej w zakresie podatku VAT i jednocześnie określając wysokość podatku naliczonego i należnego za poszczególne miesiące. Pełnomocnik Strony podkreślił, iż organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT odnoszący się do podatników podatku VAT. Przepis ten bowiem uprawnia organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego jedynie wówczas, gdy jego wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej. Pełnomocnik Strony podniósł także, iż niekonsekwentne postępowanie organów podatkowych narusza przepisy postępowania, w tym w szczególności przepisu art. 122 § 1 ustawy Ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W dniu 10 lipca 2007 r. pełnomocnik Przedstawicielstwa przesłał do Sądu pismo, w którym przedstawił historię działalności Strony na terytorium Polski., ze szczególnym wykazaniem form działalności oraz dokumentów ewidencyjnych wydanych przez p. organy administracyjne. Na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. pełnomocnik Przedstawicielstwa przedstawił wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w którym organ podatkowy zwrócił się do Strony o udzielenie wyjaśnień odnośnie przyczyn nie złożenia deklaracji VAT -7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na innych powodach niż wskazane w skardze. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonych decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jak i ją poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu miedzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez przedstawicielstwo zagranicznej spółki towarów i usług na terytorium RP. Sporne jest także określenie faktycznego statusu Strony skarżącej – polskiego przedstawicielstwa w. spółki jako podatnika podatku VAT. W ocenie organów podatkowych przedstawicielstwo zagranicznego podmiotu nie prowadziło samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Z tego też powodu zdaniem organów podatkowych przedstawicielstwo zagranicznej osoby prawnej nie posiadało statusu podatnika. W związku z czym Stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych nie istniał w takiej sytuacji związek pomiędzy dokonanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć podkreślały również, iż Przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności i ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Organ odwoławczy uznał, iż skoro przedstawicielstwo nie jest podatnikiem podatku VAT nie mają w jego przypadku zastosowanie przepisy art. 109 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Przedstawicielstwo nie będąc podatnikiem w rozumieniu ww. przepisu w okolicznościach braku obowiązku składania deklaracji VAT – 7 nie mogło naruszyć obowiązków wykazania w niej prawidłowych kwot podatku naliczonego i należnego. Strona w złożonej skardze, jak również w pismach procesowych niezgadzając się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe wywodziła, iż działania organów podatkowych odnośnie odmowy uznania statusu przedstawicielstwa jako podatnika podatku VAT były niekonsekwentne. Pełnomocnik Strony wskazywał, iż organy podatkowe w trakcie wielu wcześniejszych kontroli w zakresie podatku VAT, nie zakwestionowały podmiotowości Strony jako podatnika podatku VAT uznając dokonywane przez przedstawicielstwo rozliczenia za prawidłowe. W ocenie Strony zmiana stanowiska organów podatkowych co do uznania przedstawicielstwa jako podatnika podatku VAT rażąco naruszała zasadę zaufania do organów państwa. Przedstawicielstwo w swoich wystąpieniach podkreślało także, iż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nadal posiada numer identyfikacji podatkowej nadany decyzją [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 1995 r. oraz numer identyfikacji podatkowej jako podatnika VAT UE oraz składa wymagane przepisami ustawy o podatku VAT deklaracje podatkowe VAT - 7. Strona skarżąca wskazywała także, że organy podatkowe mimo tego, iż zakwestionowały jej status jako podatnika podatku od towarów i usług przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT zastosowały przepisy dotyczące podatników podatku VAT, a w szczególności przepisy dotyczące obowiązku składania deklaracji podatkowych w tym podatku. II. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Strona skarżąca na podstawie przepisu art. 45 i nast. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) została wpisana do ewidencji przedsiębiorców zagranicznych prowadzonej przez Ministra Gospodarki. Stosownie do wskazanego powyżej przepisu zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. Analogiczny zakres działania został określony w przepisie art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) do oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych utworzonych na podstawie dotychczasowych przepisów tj. ustawy Prawo działalności gospodarczej stosuje się przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 96 ww. ustawy utworzenie przedstawicielstwa wymaga wpisu do rejestru przedstawicielstw zagranicznych prowadzonego przez ministra właściwego do spraw gospodarki. Wpisu do rejestru dokonuje się na podstawie złożonego wniosku , w którym m.in. powinna zostać wskazana osoba upoważniona do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego. Mając na uwadze powyższe przepisu Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż co do zasady przedstawicielstwo powoływane jest przede wszystkim do reprezentacji przedsiębiorcy zagranicznego, a nie w celu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Należy także przyznać rację organom, iż dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przedsiębiorca zagraniczny powinien utworzyć oddział. Zgodnie bowiem z przepisem art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "oddziałami". Przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego (art. 86 ww. ustawy). Stosownie do dyspozycji art. 88 przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określają przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 17 poz. 209 ze zm. ). Wskazać jednakże należy, iż powyższe rozróżnienie form prowadzenia działalności nie zostało wprowadzone do przepisów ustawy o podatku VAT dotyczących statusu podatnika w tym podatku. Przyjąć zatem należy, iż na potrzeby tego podatku, dla określenia czy dany podmiot gospodarczy jest podatnikiem podatku VAT miarodajne pozostaje spełnianie określonych przesłanek a nie zewnętrzna forma prowadzenia działalności. Może bowiem przyjąć istnienia stanu faktycznego, w którym podmiot prowadzący określoną działalność w zakresie promocji i reklamy towarów wytwarzanych w podmiocie macierzystym przekroczy formalną granicę i zakres ustalonej powołanymi powyżej przepisami formy działalności i w sposób faktyczny rozpocznie działalność gospodarczą we własnym i imieniu i na własny rachunek jednocześnie będąc związany z firmą macierzystą. W takim przypadku przyjąć należy, iż podmiot prowadzący w sposób faktyczny działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT bez względu na cel lub rezultat takiej działalności będzie spełniał przesłanki warunkujące uzyskanie statusu podatnika podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z utrwalonym w piśmiennictwie poglądem podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. W związku z tym uznać trzeba, że za działalność gospodarczą będzie mogła być uznana aktywność danego podmiotu niezależnie od jego zdolności do czynności cywilnoprawnych. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie czyni podmiotu je wykonującego podatnikiem. Biorąc powyższe normy pod uwagę Sąd uznał, iż uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie odmowy uznania Strony jako podatnika podatku VAT są niewyczerpujące. W ocenie Sądu organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących zakresu i sposobu prowadzenia działalności przez Przedstawicielstwo. Nie wyjaśniono okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży towarów (sprzedaż używanych składników majątku) dokonywanej przez Stronę; nie ustalono, czy przedstawicielstwo poprzez swoje działania faktyczne przekroczyło granice działalności wyznaczone dla tej formy określonej w powołanych powyżej przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie odniosły się w swoich rozstrzygnięciach także do okoliczności prowadzenia przez Stronę oddzielnej rachunkowości zgodnie z przepisami o rachunkowości. Sąd zauważa także, iż organy w swoich wyjaśnieniach pominęły okoliczność zmiany formy organizacji Strony prowadzącej pierwotnie swoją działalność w formie "oddziału" w okresie od 1994 r. do 2002 r., a następnie w formie "przedstawicielstwa". Zdaniem Sądu wyjaśnienie okoliczności zmiany formy organizacji pozwoli także na ustalenie rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Wyjaśnienie powyższych okoliczności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pozwoli na jednoznaczne ustalenie statusu prawnopodatkowego Strony i uznanie lub odmowę uznania podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku naliczonego związanego z nabyciem przez stronę towarów i usług na terytorium RP jako podatnika podatku VAT działającego w faktycznej formie oddziału spółki zagranicznej. Przyjęcie, iż Strona prowadzi samodzielną, niezależną działalność gospodarczą oraz dokonuje dostawy usług lub towarów w warunkach przewidzianych w ustawie o podatku VAT spowoduje przyznanie jej prawa do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego. Warto w tej kwestii zaznaczyć, iż zaakceptowanie faktu, iż oddział osoby prawnej, uzyskał status samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług jest powiązane z obowiązkiem traktowania tego podmiotu tak jak każdego innego podatnik tego podatku. Tym samym więc takiego podatnika obciążają wszelkie powinności, jakie z tego tytułu dla niego wynikają. W rezultacie tego, do rozliczenia może on przyjąć tylko taki podatek naliczony, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, którą sam prowadzi, a nie ze sprzedażą, która jest opodatkowana w ramach podmiotu, którego jest częścią. (vide orzeczenie NSA z dnia 2 września 2005 r. Sygn. akt I FSK 85/05 LEX nr 173131) Jeżeli jednak organy podatkowe po ponownym rozpatrzeniu sprawy i wyjaśnieniu powyższych wątpliwości w sposób jednoznaczny ustalą, iż działalność Strony nie wykraczała poza granicę przewidzianą dla formy przedstawicielstwa w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej to uznać należy, iż nadanie Przedstawicielstwu numeru identyfikacji podatkowej, a także numeru identyfikacji podatkowej jako podatnika VAT UE stanowiło rażące naruszenie prawa. Jeżeli zatem działalność Przedstawicielstwa była prowadzona w sposób całkowicie zależny od Spółki macierzystej, a dokonywana przez Stronę sprzedaż używanych składników majątku nie stanowiła czynności dostawy towarów ze względu na to, iż nie była wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – to uznać należy, iż podatnikiem podatku VAT uprawnionym do wszczęcia procedury zwrotu zapłaconego na terytorium Polski podatku VAT była w. spółka R. S.A. nie posiadająca siedziby na terytorium RP, reprezentowana w Polsce przez swoje przedstawicielstwo. W takim przypadku organy podatkowe powinny przeanalizować prawidłowość postępowania w przedmiocie odmowy uwzględnienia zwrotu podatnikowi VAT niemającemu siedziby na terytorium RP podatku naliczonego. W tym miejscu podkreślić należy, iż od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, polski system prawny współistnieje z normami prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich odrębnej inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od dnia 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W kontekście powyższego wskazać należy, iż podstawowym źródłem prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT jest obowiązująca przed 1 stycznia 2007 r. I Dyrektywa Rady 67/227/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych Dz.U.UE.L.67.71.1301. Zgodnie z jej art. 2(2) przy każdej transakcji podatek od wartości dodanej (...) powinien być obniżony o podatek od wartości dodanej poniesiony przy nabywaniu różnych elementów kosztowych. Podstawowym założeniem stworzonego systemu opodatkowania było zachowanie neutralności VAT dla podatników i opodatkowanie jedynie ostatecznej konsumpcji. Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie m.in. w definicji podatnika, którym - zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Dz.U.UE.L.77.145.1 - jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą niezależnie od miejsca jej prowadzenia. Tak rozumianemu podatnikowi przyznano, pod pewnymi warunkami, prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT, poniesionego w każdym z krajów UE, niezależnie od miejsca siedziby danego podatnika. Delegacja do wydania dyrektyw szczegółowo regulujących zasady zwrotu VAT zagranicznym podatnikom została zawarta w art. 17 VI Dyrektywy, który określa zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 17(2) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli istnieje związek pomiędzy dokonanymi zakupami a transakcjami opodatkowanymi. Art. 17(3)(a) z kolei precyzuje, że odliczenie lub zwrot podatku naliczonego poniesionego w danym państwie członkowskim przysługuje, jeżeli nawet jest on związany z działalnością gospodarczą prowadzoną w innym państwie, o ile tylko działalność taka prowadzona w państwie poniesienia kosztu dawałaby prawo do odliczenia VAT. W odniesieniu do podatników zarejestrowanych w danym kraju, powyższy przepis pozwala na zadeklarowanie podatku związanego z transakcjami dokonywanymi za granicą w deklaracji VAT. Takie rozwiązanie nie jest jednak możliwe w przypadku podatników niezarejestrowanych w kraju, w którym został poniesiony dany opodatkowany wydatek. Dlatego też, zgodnie z art. 17(4) VI Dyrektywy Rady zwrot podatku, o którym mowa w art. 17(3)(a), dokonywany jest na podstawie odrębnych aktów prawnych, tj. VIII i XIII Dyrektywy. W kontekście powyższych przepisów należy podkreślić, że zwrot podatku podatnikom zarejestrowanym w innych krajach stanowi realizację zasady neutralności VAT dla podatników, z której wynika, że podatnik dokonujący czynności opodatkowanych nie powinien ponosić ciężaru VAT, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności jak i od miejsca ponoszenia kosztu. Wskazać należy, iż postulat ten w przypadku osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju jest realizowany na gruncie ustawy o podatku VAT (art. 86 ustawy o podatku VAT) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy określających tryb zwrotu podatku osobom nie posiadającym siedziby na terytorium RP – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U Nr 89 poz. 851). Stosownie do przepisu § 2 ww. rozporządzenia zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju który: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności; 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju; 3) nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, z wyjątkiem świadczenia usług szczegółowo wymienionych w cytowanym przepisie. Zważywszy powyższe uznać należy, iż w niniejszej sprawie podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku VAT jest podmiot zagraniczny. W ocenie Sądu negatywnej przesłanki zwrotu nie może stanowić niezgodne z przepisami prawa zarejestrowanie na terytorium kraju jako podatnika podatku VAT przedstawicielstwa zagranicznej spółki działającego w jej imieniu i na jej rachunek. W ocenie Sądu należy stwierdzić, iż organy podatkowe wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, po przeprowadzeniu kontroli w kwestii zasadności zwrotu podatku VAT; kierując się postulatami zasady neutralności podatku VAT i zasadą wzajemności powinny wskazać Stronie skarżącej działającej w imieniu uprawnionego podmiotu właściwy tryb ubiegania się o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Tym bardziej, iż na etapie postępowania kontrolnego organowi podatkowemu została przekazana cała dokumentacja firmy, w szczególności faktury i deklaracje VAT - 7, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku. Zdaniem Sądu na etapie kontroli podatkowej w sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji dysponuje wiedzą odnośnie nieprawidłowego zarejestrowania Przedstawicielstwa jako podatnika podatku VAT, organy podatkowe powinien z urzędu wszcząć postępowania odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji o nadaniu numerów identyfikacji podatkowej i poinformować przedstawicielstwo o możliwości złożenia przez uprawniony podmiot zagraniczny wniosku o zwrot podatku lub jego uzupełnienia o określone w przepisach ww. rozporządzenia niezbędne dokumenty. Odmienne postępowanie w ocenie Sądu stanowiłoby naruszenie ogólnej zasady zaufania strony postępowania do organów administracji składającą się na konstytucyjną zasadę państwa prawa. Mając na uwadze powyższe uchybienia dotyczące braków uzasadnienia decyzji, a także nieuwzględnienie przy orzekaniu w sprawie norm prawa wynikających z przepisów wspólnotowych, a także ogólnych zasad postępowania w szczególności zasady zaufania stron postępowania do organów administracji skarbowej, Sąd działając na podstawie przepisów art. 145 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.