II FSK 477/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA (delegowany) Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 283/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 23 grudnia 2005 ustalił M. K. (skarżącemu) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w kwocie 214.191 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wartość zgromadzonego przez skarżącego mienia i poczynione przez niego w tym roku wydatki zamknęły się sumą 508.922,48 zł, podczas gdy uzyskane w tymże roku przychody wyniosły 323.137,41 zł, i wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich - 97,15 zł. Dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł kwotę 185.587,92 zł, a podatek według stawki 75% - 214.191 zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący zarzucił wadliwości postępowania kontrolnego i podatkowego podnosząc, że przesłuchano świadka bez powiadomienia o tym pełnomocnika skarżącego, mimo zgłoszonego żądania nie przesłano temuż pełnomocnikowi kopii całości akt sprawy, wydano decyzję przed upływem terminu do złożenia uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Ponadto zarzucił, że wydano decyzję w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną oraz że organ podatkowy nie powiadomił organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez przesłuchiwanego w toku postępowania świadka, a także nie powiadomił właściwego urzędu skarbowego o nieuiszczeniu przez tego świadka podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej przez niego umowy pożyczki. Zarzucił też, że organ podatkowy negatywnie rozpatrzył wniosek o wyłączenie od udziału w sprawie prowadzących postępowanie inspektorów oraz zakwestionował zasadność nieuwzględnienia przez organ podatkowy wskazanych przez niego przychodów, z których pokrył poczynione wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 czerwca 2007 r, po zleceniu organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podzielił ustalenia i wnioski organu podatkowego pierwszej instancji, zwłaszcza w zakresie dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i odmówienia wiarygodności twierdzeniom skarżącego o pochodzeniu środków przeznaczonych na pokrycie wydatków poczynionych przez niego w roku podatkowym. Organ odwoławczy zaaprobował konkluzję organu podatkowego pierwszej instancji o pozorności umów depozytu oraz o niewykazaniu przez skarżącego faktu posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie Urząd Skarbowy w N. dnia 15 października 2001 r. i dnia 21 listopada 2003 r. wydał skarżącemu zaświadczenia o legalności źródeł pochodzenia kapitału, niemniej zaświadczenia takie nie są decyzjami, mają jedynie charakter materialno- techniczny, a ich przedmiotem nie był podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zeznanie świadka nie zostało wykorzystane jako dowód w sprawie, ponieważ dotyczyło okoliczności uwzględnionej na korzyść skarżącego. Wobec skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, a jedynie postępowanie kontrolne, wobec czego nie sporządzono protokołu kontroli, o jakim mowa w art. 290 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ord.pod). Po zapoznaniu pełnomocnika skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym sporządzono z tej czynności protokół zgodnie z art. 172 Ordynacji podatkowej. Ponieważ przy tej czynności pełnomocnik skarżącego nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych nie było potrzeby zawiadamiania go o sposobie załatwienia zastrzeżeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zarzucił jej naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127, art. 122 i art. 229 Ord. pod. przez ograniczenie prawa strony do dwuinstancyjnego - rozpatrzenia sprawy przez przekazanie sprawy przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji do uzupełnienia postępowania, które to uzupełnienie trwało nieomal rok oraz błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że umowy depozytu miały charakter pozorny. Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że skarżący na dzień 1 stycznia 2000 r. nie miał żadnych oszczędności i był on osobą wyłącznie zobowiązaną do utrzymania dzieci oraz naruszenie przepisów postępowania wyrażające się w nierozpatrzeniu zgłoszonych przez skarżącego uwag do zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, nieprzekazaniu skarżącemu kserokopii całości akt postępowania, poczynieniu ustaleń w oparciu o poświadczający nieprawdę protokół kontroli z dnia 12 grudnia 2005 r. Zarzucił też, że twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji i w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2007 r. są wzajemnie sprzeczne i zaskarżoną decyzję wydano mimo upływu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na nieobiektywizm organu podatkowego pierwszej instancji i wadliwość uzupełnienia postępowania dowodowego przez ten organ, zakwestionował pogląd organów, według których realnemu charakterowi umów depozytu przeczą zasady doświadczenia życiowego, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania. Zwalczając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania organ podatkowy powtórzył argumenty przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu przedawnienia wskazał art. 68 § 4 Ord. pod. i uznał go za chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 283/07, oddalił skargę. Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do błędnej oceny dowodów zgłoszonych na poparcie tezy o realności umów depozytowych. Podniesione przez organy podatkowe argumenty zdaniem Sądu przemawiały na korzyść oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że zasadność odmowy zawieszenia postępowania podatkowego została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wypowiedział się w tej kwestii w wyroku z dnia 13 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Op 220/07). Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się w czynnościach przesłuchania świadków uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zawarte w protokołach przesłuchań pouczenia o obowiązkach i uprawnieniach świadków odpowiadają wymogom określonym w art. 196 § 3 Ord. pod. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 78 Konstytucji RP oraz art. 220 Ord. pod., ponieważ prawo strony do zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji nie zostało naruszone, skoro skarżący od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołał się i uzyskał rozstrzygnięcie drugoinstancyjne. Co do dopuszczalnego zakresu zlecenia przez organ drugiej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji Sąd zauważył, że czynność taka znajduje umocowanie w art. 229 Ord.pod., a zlecone dodatkowe czynności nie służyły ustaleniu nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, ale odnosiły się do uzupełnienia materiału dowodowego. Wskazano, że ocena, że umowy depozytu nie miały charakteru realnego i nie stanowiły źródła pokrycia wydatków skarżącego nie ma charakteru dowolnego i wynikała z przewidzianego w art. 191 Ord. pod. uprawnienia i obowiązku organów podatkowych dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy określona okoliczność została udowodniona; ocena ta mieści się w uprawnieniach organów podatkowych. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci przedawnienia prawa do wydania decyzji Sąd stwierdził, że zarzut ten jest chybiony i wskazał art. 68 § 4 Ord. pod. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarży powyższy wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na podstawie art.174 pkt.2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art.3 §1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli WSA nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wydał zaskarżoną decyzję, a które doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy rażącym naruszeniu licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art.145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na naruszeniu: * art.127, art.220 §1 oraz art.229 Ord. pod., poprzez pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy, * art. 191 Ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, wyrażające się w oczywiście bezpodstawnym przyjęciu, iż zawarte przez skarżącego umowy depozytu nieprawidłowego miały pozorny charakter, * przepisu art. 123 §1 Ord. pod., poprzez nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się organu I instancji do podniesionych przez stronę uwag i zastrzeżeń co do zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań, * przepisu art. 191 Ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w uznaniu za wiarygodne zeznań świadka K. S., wobec którego toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział ds Przestępczości Zorganizowanej , która przedstawiła w/w zarzut składania fałszywych zeznań stanowiących podstawę ustaleń organów skarbowych, * art.201 §1 pkt. 2 Ord. pod., poprzez niezawieszenie postępowania w przypadku, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd orzekający o odpowiedzialności karnej K. S. za składanie w postępowaniu podatkowym przed UKS w Opolu fałszywych zeznań, * art.187 §1 Ord. pod., poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieuwzględniający podniesionych przez stronę zastrzeżeń, * art.70 §1 Ord. pod., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia. 3. art.141 §4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art.127, art.220 §1 oraz art.229 Ord. pod., poprzez pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy. art.141 §4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów skargi uzupełnionych na rozprawie przed WSA w Opolu, a w szczególności zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji pomimo złożenia przez stronę wniosku o wyłącznie organu, który do chwili obecnej nie został ostatecznie rozpatrzony oraz poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym; art.151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, określonych powyżej w punkcie 2, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona; art.151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana pomimo nierozpoznania do chwili obecnej złożonego przez skarżącego wniosku o wyłączenie organu, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona; art.141 §4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej oceny zawartych przez skarżącego umów depozytu nieprawidłowego, wyrażające się w lakonicznym, kilku zdaniowym stwierdzeniu, że zarzuty skargi w powyższym zakresie "odbiegają od praktyki życia codziennego i logiki procesów gospodarczych", przy równoczesnym całkowitym nieustosunkowaniu się do podniesionych przez stronę zarzutów wskazujących na to, iż umowa depozytu nieprawidłowego nie została "wymyślona" przez skarżącego na potrzeby niniejszego postępowania albowiem jest ona uregulowana w przepisie art.845 kodeksu cywilnego, a także we wcześniejszych regulacjach, co świadczy o tym, iż jest to umowa występująca od lat w ramach "procesów gospodarczych". 8. art.145 §1 pkt.1 lit.a w związku z art.141 §4 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art.174 pkt.1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że Skarżący nie ujawnił źródeł przychodów, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że źródła przychodu zostały ujawnione w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego na dwa lata przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one tak wokół naruszeń przepisów o postępowaniu, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego. Zgodnie z wypracowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności wymagają rozpatrzenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem ustalenie, iż są one zasadne mogłoby czynić bezprzedmiotowym badanie drugiego rodzaju zarzutów. Według autora skargi kasacyjnej, naruszenie przepisów o postępowaniu miałoby sprowadzać się do tego, że sąd administracyjny pierwszej instancji przeszedł do porządku nad rażącym naruszeniem licznych przepisów postępowania (w tym upatruje on pogwałcenia art. 3 § 1 p.p.s.a.) oraz – niejako odrębnie – uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez zaniechanie jego zastosowania. Drugi z tych błędów utożsamiany jest z tym, że sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów Ord. pod. Ponadto zarzucono sądowi naruszenie – w różnych konfiguracjach prawnych – art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., przy czym w jednym z przypadków naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy powiązano z naruszeniem jej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (brak wyciągnięcia konsekwencji prawnych z domniemanego faktu naruszenia prawa materialnego i ustalenia, czy miało ono wpływ na wynik sprawy – s. 4 skargi kasacyjnej). Wnikliwa analiza całości zarzutów skargi kasacyjnej dowodzi, że powielają się one wzajemnie, bądź też jedne z zarzutów są konsekwencją sformułowania innych zarzutów (odnosi się to w szczególności do twierdzeń, iż doszło do naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a – są one następstwem tezy autora skargi kasacyjnej, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy). Uwzględniając zatem rzeczywisty zakres przedmiotowy ujętych w skardze kasacyjnej zarzutów, trzeba podkreślić, iż w żadnym wypadku nie okazały się one zasadne. Niezrozumiały jest zwłaszcza zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zignorowanie faktu "pozbawienia strony prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy". Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. toczyło się przed dwoma różnymi organami, przy zachowaniu odpowiednich standardów mieszczących się w pojęciu zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, literalna wykładnia art. 229 Ord.pod. przeczy stanowisku co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przepis ten stwarza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy "dodatkowego postępowania" dowodowego, co wyrażono słowami: "może przeprowadzić". W rozstrzygniętej sprawie organ odwoławczy nie przekroczył przewidzianych prawem granic swobody interpretacji wskazanego przepisu prawa. Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej skarżący nie podziela stanowiska zajętego przez te organy, wytykając im rozmaite błędy i uchybienia natury procesowej. Właśnie do tego sprowadzają się w istocie zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § 1, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 220 § 1 oraz art. 229 Ord. pod. (poza zakresem tego wyliczenia należy pozostawić art. 70 § 1 tej ustawy, który przecież nie jest przepisem regulującym postępowanie – związany z jego naruszeniem zarzut wykracza tym samym poza powołaną podstawę kasacyjną). Pogląd autora skargi kasacyjnej można byłoby uznać za słuszny, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu pominął w pisemnych motywach podnoszone zarzuty i zastrzeżenia. Tymczasem odniósł się on do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego rozstrzygniętej sprawy, przedstawiając w obszernym uzasadnieniu przekonujące argumenty. Podsumowując ocenę dotyczącą przebiegu postępowania wyjaśniającego w sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję, stwierdził on co następuje: "...zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Oznacza to, że jakkolwiek sąd dostrzegł pewne usterki czy uchybienia postępowania, o którym mowa, to jednak ocenił, że nie mogły one mieć wpływu na jego rezultat (zapadła decyzja oparta została na prawidłowych ustaleniach stanu faktycznego). Ocena ta nie nosi cech dowolności, przeciwnie – znajduje ona odzwierciedlenie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Co więcej, poddaje się ona weryfikacji z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego. Autor skargi kasacyjnej zdaje się przy tym zapominać o prawie prowadzącego postępowanie organu do swobodnej oceny materiału dowodowego. Wnioski płynące z tej oceny mogą odbiegać od zapatrywań skarżącego, co jednak nie przesądza o tym, że postępowanie dowodowe dotknięte jest błędami (tak np. w odniesieniu do oceny wiarygodności zeznań świadka K. S., kwestionowanej przez autora skargi kasacyjnej). Tak więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wyliczonymi w pkt 2 początkowej części skargi kasacyjnej przepisami Ord. pod. Niezbędne jest jeszcze zwrócenie uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia przez organ podatkowy zamieszczonego w tym wyliczeniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 wspomnianej ustawy, gdyż pominięto w ogóle kwestię naruszenia przepisu, w związku z którym należało zawiesić prowadzone postępowanie (art. 199 a § 3 Ord. pod.). Wywodząc, że uchybiono pierwszemu z wymienionych przepisów, konieczne było odwołanie się do przesłanki uzasadniającej zastosowanie przewidzianego w nim rozwiązania. Wśród sformułowanych we wzmiankowanym już pkt 2 skargi kasacyjnej zarzutów nie ma jednak zarzutu uchybienia przez organ podatkowy przepisowi art. 199 a § 3 Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał również zarzuty dotyczące przypisywanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. (pkt 3 – 8 wstępnej części skargi kasacyjnej). Jeśli chodzi o drugi z tych przepisów, to wystarczy stwierdzić, że skoro nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to nie uchybiono tym samym i jemu (przepis art. 151 zawiera bowiem "symetryczne" w stosunku do art. 145 § 1 pkt 1 uregulowanie prawne). Mówiąc inaczej: ponieważ brak było podstaw do uwzględnienia wniesionej do sądu skargi, to skargę tę – w myśl art. 151 p.p.s.a. – należało oddalić. Z kolei zarzuty naruszeni a art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w dostatecznym stopniu uzasadnione. Twierdząc, że braki uzasadnienia wyroku sądowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, trzeba wykazać związek ewentualnych zaniedbań sądu z rezultatem przeprowadzonego przed nim postępowania. Nie zawsze usterki uzasadnienia (w tym wypadku wskazano na brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej naruszenia przez organ podatkowy niektórych przepisów Ord. pod., brak odniesienia się przez sąd do uzupełnienia zarzutów skargi w trakcie rozprawy przez podniesienie kwestii nierozpoznania wniosku o wyłączenie organu podatkowego oraz przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym) są pochodną błędów w ocenie przeprowadzanej w toku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Jedyny uchwytny i poddający się weryfikacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pominięcia w uzasadnieniu wyroku postawionego na rozprawie przed sądem administracyjnym zarzutu zaniechania rozpatrzenia wniosku o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w O.) łatwo odeprzeć odwołując się do wywodów samego autora skargi kasacyjnej. Przyznał on przede wszystkim, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. oddalił złożony w tym przedmiocie w dniu 4 kwietnia wniosek, czyli rozpoznał go. Co więcej, na dzień wydania zaskarżonego wyroku, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/OP 282/07, w którym stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., nie był jeszcze prawomocny. To z kolei oznacza, że nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., o której mowa wcześniej. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał wpływu domniemanego uchybienia na wynik sprawy. Jako obciążony błędem wewnętrznej sprzeczności ocenił Sąd zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) przez jego błędna wykładnię i jednocześnie niewłaściwe zastosowanie – s. 4 skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej, naruszenie prawa przez sąd miałoby polegać na "przyjęciu, że M. K. nie ujawnił źródeł przychodów, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że źródła przychodu zostały ujawnione w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. na dwa lata przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.". Twierdzenie to próbowano sprecyzować w końcowej części skargi kasacyjnej podnosząc, że "prawidłowa wykładnia określenia «ujawnił» doprowadziłaby Sąd do jednoznacznej konstatacji, iż M. K. swoje przychody ujawnił" (przedostatnia s. skargi kasacyjnej). Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że w żadnym jego fragmencie sąd nie zajmował się problemem wykładni wskazanego przepisu, w tym znaczeniem słowa "ujawnić", nie mógł wobec tego dopuścić się jego błędnej wykładni. Treść zarzutu i kontekst, w jakim został on postawiony świadczą natomiast o tym, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło raczej o błąd w ocenie ustaleń faktycznych, który mógłby zostać rozpatrzony tylko w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub też błąd "niewłaściwego zastosowania" przepisu prawa materialnego, rozumiany jako konsekwencja uchybień o charakterze proceduralnym. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.