III SA/Wa 1132/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant L. W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" kwietnia 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 1132/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] grudnia 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń – maj, lipiec – grudzień 2005 r. i styczeń – czerwiec 2006 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące styczeń – maj 2005 r., lipiec 2005 r. – czerwiec 2006r. w kwotach jak w sentencji decyzji i odmawiającej dokonania zwrotu wpłaconych odsetek od wymienionych kwot zobowiązania i zwrotu oprocentowania tych kwot, Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił T. O. (dalej zwanej Skarżącą) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń – maj, lipiec – grudzień 2005 r. oraz styczeń – czerwiec 2006r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 698 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT a także odmówił dokonania zwrotu wpłaconych odsetek od wymienionych w decyzji kwot zobowiązania i zwrotu oprocentowania tych kwot za miesiące oraz w kwotach jak w sentencji decyzji. W uzasadnieniu wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Skarżąca wykonuje – na zlecenie Sądu – jako biegły sądowy, czynności polegające na opracowywaniu oraz wydawaniu opinii w zakresie rachunkowości. Do 30 kwietnia 2004 r. w/w czynności korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast od 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych. Zgodnie z ustaleniami kontroli w 2004 r. Skarżąca przekroczyła obrót uprawniający do podmiotowego zwolnienia od podatku VAT i od dnia 1 stycznia 2005 r. stała się podatnikiem tego podatku. W związku z powyższym, powinna złożyć, w myśl postanowień art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz rozliczać zobowiązania w tym podatku stosownie do postanowień art. 99 ust. 1 w/w ustawy. Powyższych obowiązków Skarżąca nie dopełniła w stosownych terminach. Zgłoszenie rejestracyjne złożyła w dniu 12.01.2006 r., natomiast deklaracje za miesiące I-V, VII – IX i XI 2005 r. złożyła po terminie tj. w dniu 27.12.2005 r. Za czerwiec 2005 r. deklarację złożyła w dniu 24.01.2006 r. W złożonych deklaracjach wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Nie dokonała też terminowo wpłat z tytułu podatku należnego VAT. W dniu 10.08.2006 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT wykazując w nich kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości "0" zł. Do korekt deklaracji złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za te miesiące, zwrot zapłaconego podatku łącznie z odsetkami podatkowymi i odsetkami ustawowymi od tych kwot do dnia zwrotu. W związku z tym u Skarżącej została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r. W jej wyniku stwierdzono, iż w pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2005 r. Skarżąca zawyżyła podatek należny VAT uwzględniając podatek wynikający z rachunków: nr VII/1803/01 z dnia 15.04.2004r. i XIIIU/4208/02 z dnia 20.12.2004 r., a stanowiący łącznie kwotę 697,69 ok. 698 zł wystawionych w okresie, w którym z uwagi na wysokość obrotów Skarżąca korzystała ze zwolnienia podmiotowego VAT. Organ podatkowy uznał w/w kwotę za nadpłatę podatku. Organ podatkowy stwierdził także, iż Skarżąca składając deklaracje korygujące za miesiące 01/2005r. – 06/2006r. zaniżyła za nie podatek należny VAT. W kontekście powołanych przepisów wskazał na istnienie odrębnej – dla celów podatkowych – definicji działalności gospodarczej, która to definicja obejmuje swoim zakresem czynności wykonywane przez biegłych sądowych na rzecz organów procesowych. Wskazał także, iż czynności te nie podlegają wyłączeniu z zakresu działania ustawy o o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r.( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła w dniu 13.12.2006r. odwołanie. W uzasadnieniu podniosła, iż na podstawie decyzji Prezesa Sądu Okręgowego w W. z dnia [...].11.2002r. pełni funkcję biegłego księgowego z zakresu rachunkowości przy Sądzie Okręgowym w W. W jej ocenie wykonywanie czynności biegłego sądowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniosła ponadto, iż przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie jest bowiem możliwe zawarcie umowy cywilno-prawnej o wydanie opinii procesowej. Wydanie opinii wynika bowiem – zdaniem Skarżącej – z obowiązku nałożonego przez Sąd na wybraną osobę. Skarżąca przedstawiła też zasady współpracy biegłego z organem procesowym, wskazując na władczą pozycję organu procesowego leżącą u podstaw uznania, iż między tymi podmiotami nie zachodzi stosunek cywilno-prawny. Stwierdziła także, iż wydanie opinii przez biegłego nie jest sprzedażą towarów, ich dostawą ani też odpłatnym świadczeniem usług, a wynagrodzenie nie jest ceną. Opinia jest tylko materiałem urzędowym, w związku z czym – odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT i odsetek oraz obciążenie karą są niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. numer [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...]. Zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 .03.2004 r.( Dz.U.Nr 54.,poz.535), dalej "ustawa o VAT" , podatnikami od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza dla celów podatku od towarów i usług obejmuje w myśl art. 15 ust. 2 w/w ustawy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się (w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zauważył nadto, iż sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy lub podmiotu działającego w jej imieniu nie jest kryterium uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Zatem oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych na zlecenie Sądu, w szczególności po kątem kryterium decydującego o uznaniu tych osób za podatników podatku VAT, należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu jej wykonywania osoby te są związane ze zlecającymi wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku czynności wykonywanych przez biegłego na zlecenie Sądu nie można mówić o odpowiedzialności tegoż za opinię biegłego. Sąd dopuszczając opinię biegłego odwołuje się do jego specjalistycznej teoretycznej i praktycznej wiedzy i autorytetu w danej dziedzinie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem uznać, iż Sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podsumowując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłych na zlecenie Sądu nie korzystają - w jego ocenie – z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT. Nie jest bowiem spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza: - art. 217 Konstytucji RP; - art. 5, art. 6 pkt 2, art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonaną przez organy skarbowe. Wskazała, iż w myśl tego przepisu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 – 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W myśl pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wymieniono m.in. przychody osób, którym sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Organy podatkowe wydając kwestionowane decyzje dokonały błędnej interpretacji art. 15 ustawy o VAT, w oderwaniu od przepisów procesowych określających charakter stosunków między Sądem a biegłymi, pozycję opinii jako dowodu w procesie i bez analizy przepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich. Podniosła, iż Sąd powierza na własny rachunek wykonanie wskazanych czynności biegłemu, który przy wykonaniu tych czynności podlega jego kierownictwu oraz ma obowiązek stosować się do wskazówek, tym samym, to Sąd jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy biegłego przy wykonywaniu powierzonych mu czynności. Biegły ma obowiązek wykonać opinię na rzecz Sądu pod rygorem ukarania go grzywną za nieuzasadnioną odmowę sporządzenia opinii. Biegły sądowy nie ma zatem – w ocenie Skarżącej – możliwości swobodnego kształtowania łączącego ich stosunku i wybierania sobie podmiotu zlecającego. Skarżąca wskazała także, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie, przyjmuje się, iż w efekcie wezwania przez Sąd do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia (biegły staje się urzędnikiem Sądu). Biegły sądowy wykonując swoją funkcję nie podlega przepisom kodeksu cywilnego ani ustawy o działalności gospodarczej. Stosunek łączący Sąd oraz biegłego jest więc stosunkiem procesowym, publicznoprawnym. Biegły wydając opinię dla Sądu, nie doradza Sądowi, a jedynie na podstawie posiadanej wiedzy z danego zakresu wydaje opinię, tworząc jeden z dowodów w postępowaniu, zatem taka działalność opiniodawcza nie stanowi formy prowadzenia działalności gospodarczej (zgodnie z art. 5 ustawy o VAT), a tylko dochody z takiej działalności mogą być objęte VAT. Organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron tego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. Jako potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2006 r. ISA/Ol 297/06. Skarżąca podkreśliła ponadto, że biegły wydając opinię na zlecenie Sądu otrzymuje wynagrodzenie w wysokości wynikającej z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 z późn. zm.). Podniosła także, iż podstawą wynagrodzenia dla biegłych sądowych jest kwota bazowa – i jest to kwota bez podatku VAT, która ustalana jest corocznie w ustawie budżetowej. Istotą podatku VAT jest jego naliczanie i odliczanie, natomiast koszty biegłych są ryczałtowane a więc nie dolicza się do nich podatku VAT. Skarżąca wskazała także, że podczas rozstrzygania jej sprawy, organy podatkowe opierały się na piśmie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. (nr PP3-812-130/2005/AK/864) dokonującym prawotwórczej wykładni przepisów ustawy o VAT, co – w jej ocenie - stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wskazał nadto na przepis art. 278 Kodeksu postępowania cywilnego mówiący, iż w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych sąd... może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia ich opinii. Podniósł, iż w jego ocenie, opinia biegłego stanowi osąd o okolicznościach i faktycznych stanach lub zdarzeniach, dla poznania i wyjaśnienia których Sądowi niezbędna jest wiedza specjalistyczna, dla właściwej oceny faktów i rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Potrzeba zasięgnięcia opinii biegłego powinna być uzasadniona wskazaniem konkretnych okoliczności, w realiach procesowych danej sprawy. Jest ona ewentualnie dowodem w postępowaniu sądowym. Stanowi w swoim zakresie ocenę ekspercką w danej sprawie. Nie jest usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Zatem – w ocenie organu – w przypadku czynności wykonywanych przez biegłego na zlecenie Sądu nie można mówić o odpowiedzialności Sądu w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za czynności biegłego. W art. 15 ust. 3 pkt 3 określone zostało zaistnienie więzów prawnych tworzących stosunek prawny pomiędzy wykonującym czynności, a zlecającym ich wykonanie, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z treści w/w przepisu wynika, iż wszystkie warunki winny być spełnione łącznie. Zatem nie spełnienie jednego z nich eliminuje możliwość nie uznania wykonywanej czynności za samodzielną działalność gospodarczą. Należy zatem uznać, że brak odpowiedzialności Sądu za opinię (niezależnego eksperta) biegłego wyklucza zastosowanie do czynności wykonywanych przez biegłego sądowego art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, tj. uznanie, że czynności te korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT z 11.03.2004 r. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że o zwrot wpłaconego podatku VAT Skarżąca zwróciła się powołując wyrok WSA w Gliwicach z dnia 03.04.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 2004/05, zauważając, iż przedmiotowy wyrok wydany został w konkretnej sprawie i nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku przez podmiot nie będący stroną w sprawie, której dotyczył wyrok. Ponadto Sąd nie przesądził o wyniku interpretacji przepisów prawa, zaś rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu podatkowego uzasadnił błędami w stosowaniu wykładni prawa. Organ II instancji za niezasadny uznał także zarzut Skarżącej dokonania rozstrzygnięcia decyzji w oparciu o prawotwórczą opinię Ministra Finansów z dnia 29.04.2005 r. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były bowiem powoływane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przepisy ustawy o VAT. Dokonana zaś interpretacja Ministra Finansów, znajdująca swoje umocowanie w art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydana została celem zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. W świetle przedstawionego wyżej poglądu Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. W art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT ustawodawca określił zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z ust. 1 pkt 1 w/w artykułu wynika, iż podatkiem VAT objęte jest odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Przez "świadczenia usług" o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Świadczeniem usług jest również wykonywanie czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym wprost z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 precyzuje użyte w ust. 1 pojęcie działalności gospodarczej. Jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późna zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności "wobec osób trzecich". Aby ustalić, czy czynności wykonywane przez biegłego na zlecenie nie mogą być uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 3 pkt 3ustawy o VAT. Należy zatem ocenić więzi prawne łączące zlecającego (Sąd), a zleceniobiorcę (biegłego), w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za czynności zleceniobiorcy wobec osób trzecich. Pozycja biegłego i jego zadania zostały uregulowane - w szczególności - w art. 133 ustawy z 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1985 r. Nr 31, poz. 137 ze zm.), dekrecie z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. z 1950 r. Nr49, poz. 445),rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych (Dz.U. Nr 18 z 1987 r. poz. 112), przepisach art. 194,195,198, 200 kodeksu postępowania karnego oraz art. 279, 285, 288, 281 kodeksu postępowania cywilnego, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975r.w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych - zmienionego z kolei rozporządzeniem z 20 lipca 2000 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 776). Przepisy te stanowią, że biegłym jest osoba, z imienia, nazwiska i adresu wpisana na listę biegłych przez Prezesa właściwego Sądu Okręgowego, prowadzącego taką listę biegłych sądowych. Prezes Sądu wyrażając zgodę na wpisanie na listę danego biegłego ocenia jego wykształcenie zawodowe i staż pracy w zawodzie pod kątem ustalonych specjalizacji na prowadzonej liście, ale równocześnie Prezes Sądu ocenia na podstawie innych danych osobowych jak np. o karalności, czy osoba ubiegająca się o wpis na listę daje rękojmię wykonywania czynności biegłego. Dopiero wówczas osoba ta składa przyrzeczenie rzetelnego wykonywania swoich obowiązków. Biegły, każdorazowo, składając opinię, powołuje się na złożone przyrzeczenie. Sąd powołuje biegłego w konkretnej sprawie albo oznaczając go imiennie, albo też wskazując jedynie specjalność biegłego, a osoba biegłego konkretyzowana zostaje przy dalszych czynnościach sądowych. Aż do zakończenia opiniowania biegły ma obowiązek stawić się na wezwanie sądu i złożyć wyjaśnienia, co do sporządzonej opinii przed sądem. Po złożeniu opinii biegły składa Sądowi rachunek, w którym powołuje się na stawki wynagrodzenia zawarte w przywołanym już rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, a następnie Sąd stosownym postanowieniem przyznaje to wynagrodzenie. Sąd ma obowiązek kontrolowania oraz prawo zweryfikowania ostatecznej kwoty rachunku, o ile stwierdzi, że jest ona nieprawidłowa tj. niezgodna z obowiązującymi przepisami lub nieadekwatna do wykonanej pracy. Jest zatem oczywiste, że nawiązanie z biegłym stosunku o charakterze publiczno-prawnym zobowiązującym go do wydania opinii oraz przyznanie mu wynagrodzenia są elementami o których decyduje sąd - czyli zlecający. Nie oznacza to jednak, że Sąd odpowiada, jako zlecający przed osobami trzecimi, za wydaną opinię. Zarówno w postępowaniu cywilnym jak i w postępowaniu karnym biegły pełni rolę eksperta, specjalisty, którego zadaniem jest dostarczenie wiadomości specjalnych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd wydając postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego musi wskazać, jakich czynności wymagających specjalistycznej wiedzy i w jakim celu domaga się od biegłego. Tym samym musi określić przedmiot i zakres opinii. Sąd określając przedmiot opinii nie ma i nie może mieć wpływu na jej merytoryczną treść. Opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, często bardzo ważkim, lecz podlegającym takim samym rygorom analizy jak dowód z dokumentu, dowód z zeznań świadków, dowód z miejsca oględzin i inne. Jeżeli opinia jest niezupełna, niekompletna, czy sprzeczna, sąd winien uznać ją za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia sprawy i powołać innego biegłego, zespół biegłych lub skorzystać z opinii instytutu. Biegły ma samodzielność w doborze środków i metod badawczych którymi się posługuje przy wykonywaniu opinii. Opinia biegłego pozostaje w sprawie jedynie dowodem. To Sąd jest "najwyższym biegłym" i dokonuje oceny opinii. Nietrafna ocena opinii może skutkować niewłaściwą oceną materiału dowodowego i wadliwym rozstrzygnięciem. Nie oznacza to jednak, że sąd odpowiada za opinię, sąd "odpowiada" za jej ocenę. Wskazać także należy, że biegły za swoje czynności ponosi osobistą odpowiedzialność, wskazuje na to treść przyrzeczenia składanego przez biegłego, w którym zobowiązuje się, świadomy odpowiedzialności przed prawem, powierzone mu obowiązki wykonać z całą sumiennością i bezstronnością. ( art. 282 kc, art. 180 §1 k.p.k.) Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynności wykonywane na zlecenie Sądu przez biegłych sądowych, nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, odpowiedzialności biegłych nie wyłącza również przepis natury ogólnej jakim jest art. 6 ustawy o VAT, który wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się, między innymi, do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Należy podkreślić, że źródłem powołania biegłego w konkretnej sprawie nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów, lecz jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych - jak to trafnie określił Sąd Najwyższy m.in. w postanowieniu z dnia 3 kwietnia 1974 r., II CZ 39/74 (OSNC 1975, nr 6, poz. 93), w uchwale z dnia 28 listopada 1974 r., III CZP 76/74, (OSNC 1975, nr 7-8, poz. 108), czy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., II UKN36/00, (OSNP 2002, nr 12, poz. 289). Prezentowane w tej kwestii w judykaturze odmienne stanowisko, dopatrujące się tu stosunków mieszanych, w tym także o charakterze cywilnoprawnym, jest nieprzekonujące (por. uchwała z dnia 19 marca 1996 r., III CZP 22/96, Mon. Praw. 1996, nr 8, s. 290, czy postanowienie z dnia 28 maja 1997 r., III CKU 24/97, OSP 1998, nr 3, poz. 61). A więc brak zawarcia umowy w wypadku jej wykonania na potrzeby postępowania sądowego jest wyłącznie konsekwencją publicznoprawnego charakteru stosunku zachodzącego pomiędzy sądem, a biegłym. Nie znaczy to jednak, że czynność powierzana biegłemu nie może być w innym przypadku przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis art. 6 pkt 3 ustawy o VAT stanowi o "czynności", która nie może być podmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności biegłego należy rozumieć te, które wykonuje on na użytek konkretnej opinii sporządzonej na zlecenie sądu, korzystając ze swoich umiejętności, również zawodowych. Umiejętności te mogą być również wykorzystywane przy sporządzaniu opinii dla osób trzecich. Wydanie przez biegłego opinii dla sądu, nie może być przedmiotem umowy cywilno-prawnej pomiędzy biegłym, a Sądem, ale może być przedmiotem umowy, właśnie cywilno-prawnej, w przypadku zawarcia jej z inną osobą fizyczną lub prawną. W umowie takiej, jej strony zakreślają czynności wykonywane przez biegłego lub przedmiot opiniowania, a zakres i sposób wykonania zlecenia może być analogiczny jak dla sądu. Analizując zapis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w kontekście art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznający za przychody z działalności wykonywanej osobiście, przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym, można by wysnuć błędny wniosek, że oba przepisy pozostają w sprzeczności. Podatek dochodowy jest opłacany z działalności wykonywanej osobiście zaś podatek od towarów i usług z czynności mających charakter działalności gospodarczej. Jest to jednak pozorna sprzeczność. Każda działalność wykonywana osobiście może być jednocześnie, w rozumieniu prawa, czynnością stanowiącą przejaw działalności gospodarczej. Dopełnieniem zaś przepisów omawianej ustawy jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w którym w § 3 ust. 2 postanowiono, że w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Wymienione przepisy zamykają w całość to zagadnienie, wyjaśniając pozycję podatkową biegłego. Sądowi znana jest uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 127/06) wraz z jej uzasadnieniem. Wyjaśniono w niej, że sąd przyznaje biegłemu, będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku. Stwierdzono też, że "Jest to oczywiście sytuacja dla biegłych niekorzystna. Jej ewentualna zmiana może być jednak dokonana tylko poprzez zmianę obowiązującej regulacji prawnej, dotyczącej wynagrodzenia biegłych, a nie w drodze zmiany kierunku dotychczasowej wykładni sądowej, która musiałaby być wykładnią prawotwórczą, a więc niedopuszczalną". Podnieść także należy, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższej normy konstytucyjnej wynika obowiązek ustawowego regulowania wszystkich istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego. Powyższa norma w sprawie nie została naruszona. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając, aby w toczącym się postępowaniu zostały naruszone przepisu proceduralne, bądź materialne, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił