III SA/Wa 1217/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant L. W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" maja 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu skarbowego w P. z dnia "[...]" marca 2007 r., nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1217/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia 7 grudnia 2006 r. A. W. (zwany dalej Skarżącym) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji do co zakresu i sposobu stosowania prawa. Z wniosku wynika, iż w 1981 r. Skarżący nabył gospodarstwo rolne o powierzchni 5,19 ha. Wskazał, iż obecnie cały teren gospodarstwa został "odrolniony" i zyskał status terenów budowlanych. Podniósł, iż podzielił posiadany grunt na działki budowlane i zamierza je sprzedać indywidualnym, niezależnym od siebie nabywcom. Przedstawiając powyższe okoliczności Strona zwróciła się z pytaniami: 1. czy w związku ze zbywaniem poszczególnych działek jest obowiązana do świadczenia podatku VAT od każdej transakcji ?, 2. Jakie zobowiązania podatkowe będą go obowiązywały przy zbywaniu, zapewne w różnych terminach ?, 3. Jakie zobowiązania podatkowe będą go obowiązywały przy zbyciu części posiadanego gruntu, jednemu tylko nabywcy ?. Skarżący w pismach uzupełniających złożonych w dniach 9 stycznia 2007 r., 12 lutego 2007 r., 19 lutego 2007 r., 20 lutego 2007r., 21 lutego 2007 r. oraz 5 marca 2007 r. wskazał, iż jego gospodarstwo składa się z 2 działek ewidencyjnych o numerach [...] i [...]. Podniósł, iż na działce o nr [...] znajduje się siedlisko, w którym prowadzona jest agroturystyka jako dodatkowe źródło dochodu. Wyjaśnił, iż działka nr [...] została podzielona na 9 działek o przeznaczeniu budowlanym, które nie są wzbogacone, tj. są nieuzbrojone. Jako powód zbycia działek wskazał, iż przebiega nad nimi linia energetyczna SN, którą na własny koszt (tj. około 180.000 zł) musi przebudować, aby mogły uzyskać status działek budowlanych. Skarżący wyjaśnił, iż chce sprzedać więcej niż jedną i więcej niż dwie działki, stanowiące jego własność. Strona podkreśliła, iż zbywa prywatna własność, która nigdy nie była związana z działalnością gospodarczą i w jego ocenie z zgodnie z IV Dyrektywą VAT nie podlega podatkowi VAT. Skarżący powołał się również na orzeczenia wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3885/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1254/05 oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej określaną jako ustawa o VAT.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie organu niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Decydującym kryterium jest bowiem fakt powtarzalności czynności. Organ zwrócił uwagę, iż strona przygotowała obiekt do sprzedaży, podzieliła grunt na kilka działek, na własny koszt chce przebudować linie energetyczną oraz poszukuje osób zainteresowanych dokonaniem zakupu. Zdaniem organu podatkowego już przy dokonaniu czynności dostawy pierwszej z dziewięciu działek Strona stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdził również, że sprzedaż części przedmiotowego gruntu (jednej działki, lub tez kilku wyodrębnionych działek) jednemu nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem czynność wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy stanowi działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie, w którym podniosła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie są jednoznaczne i pozwalają na różną ich interpretację. Skarżący odwołał się do zapisów zawartych w VI Dyrektywie Radu UE z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), wskazując iż opodatkowanie transakcji sporadycznych możliwe jest tylko w przypadku, gdy ustawodawstwa krajowy wprowadził takie opodatkowanie do wewnętrznego systemu prawnego. W ocenie skarżącego ustawa o podatku VAT nie zawiera ww. regulacji, zatem sprzedaż jednostkowa posiadanych nieruchomości, bez jakiejkolwiek działalności handlowej, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Dodatkowo Strona wskazała, że w jej opinii art. 2 pkt 6 ustawy o VAT dotyczy gruntów objętych tzw. profesjonalnym obrotem lub w naturalny sposób połączonych z działalnością (np. budowa fabryki, biurowca). Podkreśliła, iż nabyła grunt jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej. Ponadto sprzedaż nie będzie miała stałego charakteru, gdyż działki będą sprzedawane sporadycznie w celu uzyskania dodatkowych środków na potrzeby osobiste i rodziny. Jednocześnie Skarżący stwierdził, iż w jego ocenie art. 43 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tym samym nie nakłada na niego zobowiązania do zapłaty podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przytoczył brzmienie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. l pkt 1, art. 15 ust. l i 2 ustawy o VAT i stwierdził, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Wskazał, iż podatnik na jednej z działek prowadzi działalność gospodarczą w formie siedliska agroturystycznego, z którego uzyskuje dodatkowe źródła dochodu i ma zamiar w najbliższym czasie wyprzedawać działki, co wpływa na częstotliwy charakter czynności. Zdaniem organu ww. czynności uznał za działalność gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wyjaśnił, iż dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 % podstawy opodatkowania na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył, iż istotne znaczenie ma przeznaczenie gruntu zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Powołał się na art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o VAT wskazując, iż nie może być on zastosowany w sprawie, gdyż dotyczy zwolnienia od podatku jedynie dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone na budowę. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powtórzył pogląd zaprezentowany przez organ pierwszej instancji. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący i wniósł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu Skargi Strona powtórzyła, iż przedmiotowy grunt jest jego osobistą własnością i Konstytucja RP pozwala mu na swobodne nim dysponowanie. Wskazał jak w odwołaniu, że formie sprzedaży posiadanych działek nie zamierza nadać stałego charakteru i będzie sprzedawać działki sporadycznie, w celu uzyskania dodatkowych środków na potrzeby osobiste rodziny. Ponadto zarzucił organom podatkowym, iż w swoich uzasadnieniach nie wzięły pod uwagę przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (art. 3) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 pkt 43). Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zapytaniu z dnia 7 grudnia 2006 r. oraz jego uzupełnieniach. Podkreślił, że art. 43 pkt 9 ustawy o VAT jego nie dotyczy, gdyż nie jest dostawcą gruntu, a jedynie sprzedającym własność osobistą. Powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 830/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 603/06. Ponadto zarzucił, iż nie otrzymał mimo dwukrotnych wystąpień, wyjaśnienia jak przeprowadzić wszystkie formalne czynności związane z transakcją sprzedaży działek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając w istocie treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; - nazywanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, a decyzja nie odpowiada prawu. Dla oceny zaskarżonej decyzji, decydujące znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; - nazywanej dalej u.p.t.u.), przy czym odrębnie określono zarówno zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Jednakże dla badanej sprawy istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u, w którym to przepisie ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika VAT oraz pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez wspomnianą w ustawie o podatku od towarów i usług działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej", które to powiązanie jest zgodne z regulacją zawartą w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności. W ocenie organu niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Decydującym kryterium jest bowiem fakt powtarzalności czynności. Organ zwrócił uwagę, iż strona przygotowała obiekt do sprzedaży, podzieliła grunt na kilka działek, na własny koszt chce przebudować linie energetyczną oraz poszukuje osób zainteresowanych dokonaniem zakupu. Zdaniem organu podatkowego już przy dokonaniu czynności dostawy pierwszej z dziewięciu działek Strona stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ nie ma racji. W świetle art.15 u.p.t.u. wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta, została wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne i instytucje, które nie prowadzą działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów. Jako działalność profesjonalną, interpretuje także działalność gospodarczą Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Homburg (orzeczenie wstępne) Trybunał wskazał, że z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest szczególną formą podatku obrotowego należy przyjąć, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza oznacza profesjonalny obrót gospodarczy, który powinien cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania.. Należy zatem stwierdzić, że w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. określony podmiot zostanie uznany za podatnika, nawet wówczas, gdy danej czynności będzie dokonywał sporadycznie, o ile czynność ta będzie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT). Natomiast nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on jednorazowo daną czynność w okolicznościach mogących wskazywać na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podana bowiem okoliczność nie skutkuje przekształceniem tejże działalności w działalność gospodarczą, której charakterystyki dokonano powyżej. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, nie można podzielić poglądu organów podatkowych, że sprzedaż kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę , jeżeli działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Chybione jest przy tym powoływanie się na okoliczność tzw. częstotliwości, gdyż w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. o zakwalifikowaniu podmiotu jako podatnika decyduje spełnienie przesłanki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. wykonywanie czynności, która pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec treści art. 15 u.p.t.u. należy rozgraniczyć także sytuację, w której podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, dokonuje czynności z nią związanej, od sytuacji, w której ten sam podmiot, dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do jego majątku osobistego, który nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym przypadku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne. (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT – 2006, Of. Wyd. Unimex 2006 r., str. 349). Sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie można, zdaniem Sądu, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli Skarżący przedstawia we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że nabył na potrzeby majątku osobistego - nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, działki, które następnie podzielił i ma zamiar dokonać ich sprzedaży, to sprzedaż taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zasadny jest zarzut Skarżącego naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 1