II FSK 247/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 383/07 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 października 2007 r., III SA/Wa 383/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 grudnia 2006 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z 6 czerwca 2006 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego decyzją z 6 czerwca 2006 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy określił M. L. Sp. z o.o. (dalej: spółka) stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 75.239.967,56 zł. Organ stwierdził, że wykazana przez spółkę strata została zawyżona o kwotę 1.757.463,62 zł, w wyniku zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę 35.135,05 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.792.598,67 zł. Na powyższe nieprawidłowości składały się dwie następujące kwestie : - pierwsza: podatnik w przychodach podatkowych ujął kwotę 35.135,05 zł dotyczącą dodatnich różnic kursowych, zaewidencjonowanych na koncie 754/0/12/01/04 oraz w kosztach uzyskania przychodów kwotę 1.000.173,16 zł, dotyczącą ujemnych różnic kursowych, zaewidencjonowanych na koncie 759/0/12/01/04, ustalonych w wyniku spłaty wierzytelności przejętych w 2001r. przez F. sp. z o.o. (zwaną dalej "F."). Przedmiotowe różnice kursowe ustalone zostały przez spółkę w związku ze spłatą przejętych przez F. wierzytelności z tytułu umów leasingowych na podstawie umowy zawartej 22 października 2001 r. Zgodnie z zapisami umowy F. zobowiązała się do stałego świadczenia na rzecz spółki usług polegających na przejmowaniu wierzytelności przysługujących jej z tytułu umów leasingowych. Przejęcie tych wierzytelności miało następować automatycznie na podstawie "wniosku o przejęcie wierzytelności leasingowych", w dniu złożenia tego wniosku przez spółkę. W zamian za przejęcie wierzytelności F. miała wypłacać spółce kwotę równą sumie tych wierzytelności, pomniejszoną o łączne dyskonto od wszystkich przejętych wierzytelności. Wypłata środków dokonywana była w złotych polskich w drodze uznania rachunku spółki należną jej kwotą w dniu przejęcia wierzytelności leasingowych. W przypadku wierzytelności wyrażonych w dewizach wypłata środków miała następować w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość odpowiedniej kwoty dewiz, przy zastosowaniu kursów negocjowanych z B. SA, potwierdzonych przez B. SA. Spłata wierzytelności wyrażonych w dewizach miała być dokonywana także w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość odpowiedniej kwoty dewiz, przy zastosowaniu kursów negocjowanych z B. SA, potwierdzonych przez B. SA. W okresie finansowania spółka zobowiązana została do wpłacania każdej wierzytelności na rachunek złotowy F. prowadzony w B. SA do dziesiątego dnia od dnia wymagalności przejętej wierzytelności. Umowa zawarta została na okres 12 miesięcy, a następnie aneksem z dnia 22 października 2002r. przedłużona do dnia 24 października 2005r. W toku postępowania ustalono, że spółka wystąpiła do F. z czterema wnioskami o przejęcie wierzytelności leasingowych: - z 15 listopada 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 19.443.148,64 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte 9 listopada 2001r. za równowartość w złotych 36.504.511,57; na wskazany rachunek skarżącej przekazana została kwota 30.526.013,95 zł pomniejszona o dyskonto w kwocie 5.978.497,62 zł. - z 13 listopada 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 9.891.205,83 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte 15 listopada 2001r. za równowartość w złotych 18.221.579,38; na wskazany w umowie rachunek skarżącej przekazana została kwota 15.208.808,23 zł, pomniejszona o dyskonto w kwocie 3.012.771,15 zł. - z 20 listopada 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 9.972.686,52 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte 21 listopada 2001r. za równowartość w złotych 18.303.868,84; na wskazany w umowie rachunek skarżącej przekazana została kwota 15.229.511,82 zł pomniejszona o dyskonto w kwocie 3.074.740,06 zł - z 4 grudnia 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 5.256.234,25 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte 5 grudnia 2001r. za równowartość w złotych 9.653.599,82; na wskazany w umowie rachunek skarżącej przekazana została kwota 9.189.217,11 zł. pomniejszona o dyskonto w kwocie 464.382,71 zł. W 2002r. następowała spłata przejętych wierzytelności zgodnie z harmonogramami spłat, sporządzonymi w DEM oraz w EURO w związku z przewalutowaniem dokonanym w wyniku wejścia Niemiec do strefy EURO. Wierzytelności te były spłacane w złotych polskich po przeliczeniu kwoty spłaty wyrażonej w harmonogramie spłat w EURO na złote według średniego kursu wymiany waluty obowiązującym w dniu spłaty raty. W momencie spłaty spółka ustalała różnice kursowe wyliczane na podstawie średniego kursu EURO, stosowanego przez bank z dnia otrzymania środków pieniężnych od F. i odpowiednio z dnia dokonywania spłaty przez spółkę. Tak ustalone dodatnie różnice kursowe spółka zaliczała do przychodów podatkowych, zaś ujemne różnice kursowe zaliczane były w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż kwota 35.135,05 zł zakwalifikowana jako zrealizowane dodatnie różnice kursowe oraz kwota 1.000.173,16 zł zakwalifikowana jako zrealizowane ujemne różnice kursowe nie stanowią przychodów i kosztów w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), gdyż operacje te dokonywane były w złotych polskich, a nie w walucie obcej. Zatem z uwagi, że przy rozliczeniach z F. używano waluty polskiej, nie występował ani wzrost, ani spadek kursów walut, powodujący powstanie różnic kursowych. - po drugie w ocenie organu spółka poniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty amortyzacji samochodów osobowych w części wartości przewyższającej równowartość 20.000 EURO w kwocie 792.425,51 zł. Biorąc pod uwagę postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w/w kosztów amortyzacji wyliczonych od wartości samochodów osobowych przewyższających równowartość 20.000 EURO organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów. Dyrektor izby skarbowej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 8 grudnia 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, iż argumentacja spółki była sprzeczna ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie. W piśmie z 10 kwietnia 2006 r. spółka stwierdziła bowiem, że wykazywała przychody faktycznie uzyskane oraz przychody należne z tytułu leasingu i najmu na zasadach i w terminach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), nie wykazywała jako przychodów kwot uzyskanych od F. z tytułu nabycia wierzytelności (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), nie wykazywała jako kosztów uzyskania przychodów kwot spłaconych F. w części w jakiej stanowiły one zwrot wcześniej uzyskanych kwot (art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), zaliczała do kosztów uzyskania przychodów dyskonto oraz dodatkowe koszty finansowe związane z waloryzacją spłat kursem walut zagranicznych (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p). Zatem spółka dla celów rozliczenia podatku dochodowego faktycznie operację tę rozliczała w sposób analogiczny jak operację zaciągnięcia i spłaty kredytu (pożyczki). Ponadto o nieprawidłowości przedstawionej argumentacji spółki świadczyły także postanowienia przepisu art. 17k u.p.d.o.p. Odnosząc się do ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w części dotyczącej zawyżenia przychodów o kwotę 35.135,05 zł, dyrektor izby skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego podzielił w całości zasadność dokonanego w tej części rozstrzygnięcia. W szczególności biorąc pod uwagę, iż w rozliczeniach dotyczących przejętych przez F. wierzytelności z tytułu umów leasingu nie dochodziło do transakcji kupna i sprzedaży walut obcych oraz realizacji różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że spłata waloryzowanej kursem walut obcych wierzytelności przejętej przez F. pozostaje nadal spłatą wierzytelności zatem operacja ta jest obojętna podatkowo, brak było podstaw do zaliczenia do przychodów osiągniętych z działalności leasingowej kwoty 35.135,05 zł. 3. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 o. p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 17k ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że spornym w sprawie jest kwestia rozliczenia u skarżącej jako finansującego, wydatków związanych z przeniesieniem wierzytelności z tytułu opłat leasingowych waloryzowanych kursem waluty zagranicznej. W ocenie sądu zasadne wydaje się stanowisko skarżącej, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ wydatki ponoszone przez skarżącą w związku z przeniesieniem na F. wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie były wydatkami na spłatę pożyczek (kredytów). Dostrzegając wprawdzie w tym zakresie akcentowaną także przez organy niekonsekwencję spółki, która w postępowaniu przed organami wyjaśniała, iż nie wykazywała jako kosztów uzyskania przychodów kwot spłaconych F., w części, w jakiej stanowiły one zwrot wcześniej uzyskanych kwot, powołując jako podstawę takiego działania właśnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, iż posłużenie się przez organy analogią w ocenie skutków prawnych umów factoringowych i uznanie, iż umowy te wywołują takie same skutki jak umowy pożyczki, nie miało uzasadnionych podstaw prawnych. Sąd podniósł, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady opodatkowania w przypadku przeniesienia wierzytelności finansującego z tytułu opłat leasingowych w leasingu operacyjnym reguluje art. 17k u.p.d.o.p. Regulacja ta ma zastosowanie do umów zawartych po dniu wejścia w życie wspomnianej ustawy, to jest po 1 października 2001r., a zatem będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie, jako że umowa w oparciu o którą doszło do przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych zawarta została w dniu 22 października 2001r. Zdaniem sądu, jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego nie udało się organom wyjaśnić, czy będące przedmiotem cesji umowy dotyczyły leasingu operacyjnego, czy finansowego. W odpowiedzi na wezwanie organu do wyjaśnienia tej kwestii, skarżąca w piśmie z 10 kwietnia 2006r. wskazała, iż sprzedaż wierzytelności spółki jest odrębną czynnością, która zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, finansowego, czy najmu ma te same cechy. Dlatego też dalsze wyjaśnienia spółka odniosła tylko i wyłącznie do sprzedaży wierzytelności, bez podziału ma wierzytelności z tytułu leasingu operacyjnego, finansowego i najmu. Okoliczność ta w ocenie sądu nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż art. 12 ust. 4b zdanie pierwsze jak i art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p. w sposób analogiczny do przepisu art. 17k u.p.d.o.p. regulują zasady wykazywania przez finansującego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku cesji wierzytelności z umów leasingu czy to operacyjnego, czy finansowego. W ocenie sądu w sprawie, przepis ten jako lex specialis, umieszczony w części szczególnej ustawy wyłącza stosowanie wynikającej z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika nie tylko z wykładni systemowej, ale przede wszystkim z wykładni literalnej omawianego przepisu. Ustawodawca, który działa w sposób racjonalny i celowy jednoznacznie wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Nie posłużył się przy tym określeniem "także", czy "również", co uzasadniałoby odczytywanie omawianej normy w nawiązaniu i uzupełnieniu do wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie ocenić należy przepis art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p., który reguluje zasady wykazywania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia wierzytelności z umów leasingu finansowego. O ile w ust. 1b - 1h art.15 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazując na poszczególne wydatki jako koszty uzyskania przychodów, wyraźnie określił, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów obok kosztów uzyskania przychodów określanych na zasadach ogólnych, to kolejne ustępy tego przepisu, w tym także ust. 7 wskazują na szczególne koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca nie zawarł w nich określenia "także", czy "również". Powyższe prowadzi do konkluzji, iż przepis art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p., jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie ogólnej reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego sąd pierwszej instancji uznał, że rozważania w kwestii rozliczenia u skarżącej jako finansującego wydatków związanych z przeniesieniem wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, waloryzowanych kursem waluty zagranicznej prowadzić należy wyłącznie w oparciu o regulację zawartą w art. 17k u.p.d.o.p., który wyłącza zastosowanie m.in. regulacji ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem sądu art. 17 k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p nie daje podstaw do uznania, iż koszty powstałe w wyniku różnych kursów walut, w przypadku wierzytelności denominowanej w walucie obcej, jako koszty obsługi transakcji winny być na równi z dyskontem (wynagrodzeniem) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów finansującego. Czym innym jest dyskonto, a czym innym waloryzacja i będące wynikiem jej stosowania różne kursy walut. Dyskonto jest formą wynagrodzenia przysługującego osobie trzeciej, a konieczność jego zapłaty z góry wynika z zawartego kontraktu. W zamian za przejęte wierzytelności osoba trzecia wypłaca finansującemu kwotę równą sumie tych wierzytelności, pomniejszoną o łączne dyskonto od przejętych wierzytelności. Taka zasada rozliczeń została przyjęta w rozpoznawanej sprawie, o czym świadczy § 4 ust. 1 zawartej między skarżącą a F. umowy z 22 października 2001r. W przypadku wierzytelności waloryzowanych kursem waluty zagranicznej, dyskonto miało być obliczane zgodnie z §5 umowy, przy zastosowaniu stóp dyskontowych z dnia poprzedzającego dzień przejęcia wierzytelności. Sąd wskazał, że z istoty umowy factoringu wynika, iż dyskonto płacone jest osobie trzeciej w momencie przejmowania przez nią wierzytelności. Okoliczność, iż spłata wierzytelności dokonywana w walucie krajowej następowała w wysokości wyższej, na skutek wzrostu kursu, od kwoty uzyskanej przez spółkę w wyniku sprzedaży tych wierzytelności, nie zmienia faktu, iż jest to spłata wierzytelności i nie może być utożsamiana z dyskontem. Nie można było tutaj mówić w opinii sądu o jakimkolwiek wynagrodzeniu na rzecz osoby trzeciej, albowiem istotą indeksowania wierzytelności w walucie obcej jest to, iż ryzyko zmiany kursu ponoszą obie strony transakcji, dlatego też nie może być mowy o traktowaniu takiej operacji na równi z dyskontem. Zastosowany przez strony w umowie przelicznik walutowy w walucie obcej, czyli waloryzacja, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika przepisów podatkowych. Powstałe w wyniku jego stosowania koszty nie mogą być uznane w oparciu o przepis art.17k u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów finansującego. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja zawierała wady, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. dyrektor izby skarbowej słusznie zauważył, iż przedstawiony przez spółkę na stronie 4 i 5 odwołania sposób rozliczania transakcji cesji wierzytelności z tytułu umów leasingowych, odwołujący się m.in. do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia przychodu z tej transakcji, jest odmienny od faktycznie zastosowanego przez spółkę oraz sprzeczny z postanowieniami przepisu art. 17 k. u.p.d.o.p. Zaskarżona decyzja narusza wprawdzie przepisy prawa materialnego, poprzez nieuzasadnione zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., a także pominięcie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 17 k. tej ustawy, jednakże sąd oceniając te naruszenia doszedł do przekonania, iż nie miały one wpływu na wynik sprawy. Organ prawidłowo bowiem ocenił, iż koszty powstałe w wyniku wystąpienia różnych kursów walut w przypadku wierzytelności waloryzowanej kursem waluty zagranicznej, w sytuacji, gdy w dacie spłaty wierzytelności leasingowej przez korzystającego (leasingobiorcę) nastąpił wzrost kursu waluty w stosunku do kursu obowiązującego w dacie przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią (F.), nie mogą być utożsamiane z dyskontem (wynagrodzeniem), o którym mowa w art. 17 k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Analogicznie, mając na uwadze regulację art. 17 k ust. 1 pk 1 oraz ust. 2, w sytuacji, gdy w dacie spłaty wierzytelności nastąpił spadek kursu waluty w stosunku do kursu obowiązującego w dacie przeniesienia wierzytelności, powstała w ten sposób różnica nie mogła zostać zaliczona do przychodów spółki. Tym samym brak było podstaw do zaliczenia kwoty 1.000.173,16 zł. do kosztów uzyskania przychodów spółki, a kwoty 35.135,05 zł do przychodów spółki. 5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA przyjął za podstawę swoich ustaleń stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, to jest z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p."jako lex specialis, umieszczony w części szczególnej ustawy wyłącza stosowanie wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika nie tylko z wykładni systemowej, ale przede wszystkim z wykładni literalnej omawianego przepisu. Ustawodawca, który działa w sposób racjonalny i celowy, jednoznacznie wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Nie posłużył się przy tym określeniem "także", czy "również", co uzasadniałoby odczytywanie omawianej normy w nawiązaniu i uzupełnieniu do wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów". - art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że: "na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady opodatkowania w przypadku przeniesienia wierzytelności finansującego z tytułu opłat leasingowych w leasingu operacyjnym reguluje przepis art. 17k tej ustawy"; art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "dotyczy jedynie cesji wierzytelności finansującego z tytułu umów leasingu operacyjnego (spełniających warunki z art.11 b ust. 1 u.p.d.o.p.)"; "nie jest to (...) jedyny przepis ustawy odnoszący się do cesji wierzytelności z tytułu umów leasingu. W praktyce taką samą, jak komentowany przepis regulację zawierają przepisy ogólne: art. 12 ust. 4b zdanie pierwsze oraz art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p., które normują kwestię rozliczeń cesji wierzytelności finansującego w leasingu finansowym oraz w leasingu gruntów. Zakres przedmiotowy wskazanych regulacji jest szeroki -dotyczą one umów najmu, dzierżawy, czy umów podobnych. Do umów podobnych niewątpliwie należy leasing w każdej jego odmianie, w tym leasing finansowy i gruntów"; "art. 12 ust. 4b zdanie pierwsze jak i art. 15 ust. 7 ustawy w sposób analogiczny do przepisu art. 17k regulują zasady wykazywania przez finansującego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku cesji wierzytelności z umów leasingu czy to operacyjnego, czy finansowego"; - art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p."w sposób szczególny reguluje zasady wykazywania u finansującego przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia wierzytelności z tytułu umowy leasingu operacyjnego" (str. 14 uzasadnienia wyroku WSA). - art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zakresy użytych w tym przepisie pojęć "dyskonto" i "wynagrodzenie zapłacone osobie trzeciej" nie obejmują wszystkich faktycznych korzyści, które osoba trzecia, przejmująca wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, uzyskuje kosztem majątku finansującego (leasingodawcy) w wyniku przeniesienia takich wierzytelności przez finansującego na osobę trzecią. - art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.przez niewłaściwe zastosowanie. Wbrew stanowisku WSA, wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przepis ten miał zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem skargi, ponieważ w stanie faktycznym tej sprawy różnica pomiędzy kwotami wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, faktycznie uzyskanymi przez F. (zapłaconymi w złotych), a kwotą wynagrodzenia faktycznie wypłaconego Spółce przez F. (również zapłaconą w złotych) z tytułu przejęcia tych wierzytelności, była kwotą "dyskonta", o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 in fine u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. WSA, wykluczając możliwość zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie przeanalizował i nie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 39 in fine u.p.d.o.p., pomimo że przepis ten powinien w takiej sytuacji znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 in fine u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanych jako przychód należny. W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem skargi Spółka ponosiła właśnie takie straty. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie a także o zasądzenie o zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W piśmie procesowym z 22 maja 2009 r. spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 in fme u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię. Zdaniem spółki wydatki poniesione przez spółkę w wyniku transakcji faktoringowych ze spółką F. stanowią koszt uzyskania przychodu, ponieważ spełniają przesłanki określone klauzulą generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których spełnienie pozwala uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 15 czerwca 2009 r. w pełni zaakceptował argumentację sądu pierwszej instancji przyjętą w zaskarżonym wyroku, a w szczególności podzielił pogląd, ze przepis art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W jego ocenie kosztem uzyskania przychodów u finansującego będzie zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Koszty te są uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Decydujące dla niniejszej sprawy znaczenie ma prawidłowa prawno podatkowa ocena umowy z 22 października 2001 r. zawartej pomiędzy spółką i F. przenosząca przysługujące spółce niewymagalne wierzytelności z tytułu opłat leasingowych za wynagrodzeniem ustalonym według kursu wymiany walut z dnia cesji wierzytelności. Okoliczność, że przedmiotem cesji były wierzytelności niewymagalne, a kwoty tych niewymagalnych wierzytelności były wyrażone jako równowartość w złotych określonej kwoty waluty obcej według kursu z dnia wymagalności wierzytelności, miała bezpośredni wpływ na sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy spółką i F. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przyjęta przez strony tej umowy klauzula waloryzacyjna nie mogła stanowić rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ rzeczywista wypłata kwot od F. w zamian za przejęte wierzytelności, jak i spłata należności na rzecz F. następowały w walucie polskiej. Zasadne jest również ustalenie sądu, że przedmiotowa umowa miała charakter umowy nienazwanej factoringu niewłaściwego. Przypomnieć w związku z tym należy, że factoring jest specyficznym stosunkiem prawnym, w którym wyspecjalizowana instytucja finansowa nabywa w drodze cesji od przedsiębiorcy roszczenie o zapłatę należnych im kwot z różnego rodzaju źródeł zobowiązanych. Stronami umowy factoringu są: faktorant (dostawca, sprzedawca) i faktor (pośrednik), zajmujący się zawodowo czynnościami factoringu w ramach prowadzonej działalności. Faktor nabywa za gotówkę zafakturowane sumy należne faktorantowi od jego dłużników i pobiera za tę usługę określoną w umowie prowizję. W praktyce obrotu gospodarczego wykształciły się różne rodzaje factoringu, w tym zwłaszcza factoring właściwy (pełny) i factoring niewłaściwy (niepełny). Przedmiotem umowy factoringu niewłaściwego (niepełnego) jest przelew wierzytelności, z zastrzeżeniem, że ryzyko niewypłacalności dłużnika nie przechodzi z faktoranta na faktora. Faktor działając na podstawie umowy factoringu niewłaściwego, ściąga wierzytelności od dłużnika we własnym imieniu, ale na rachunek faktoranta, w sytuacji zaś niewypłacalności dłużnika wierzytelność zostaje zwrócona faktorantowi (por. Encyklopedia prawa, CH Beck, Warszawa 2004, str.164). Umowa factoringu jest umową nienazwaną dopuszczoną do obrotu gospodarczego na podstawie zasady swobody zawierania umów wyrażonej w art. 353 1k.c. Trzeba jednak pamiętać, że kodeks ten nie określa ani istoty tej umowy, ani jej essentialia negotii. W związku z tym warunki szczegółowe umowy factoringu takie min. jak: wysokość dyskonta, jego forma (w wielkości bezwzględnej lub odpowiednim procencie w stosunku do wielkości wierzytelności), czy termin płatności strony mogą kształtować dowolnie. Nie można w takim razie jednoznacznie stwierdzić, że z istoty umowy factoringu wynika, iż dyskonto płacone jest osobie trzeciej w momencie przejmowania przez nią wierzytelności. Podatkowe skutki cesji wierzytelności wynikających z umowy leasingu określa art. 17k u.p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią wartość przedmiotu umowy leasingu: 1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, 2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że jego hipoteza odsyła do opłat określonych w art. 17b ust. 1 in principio u.p.d.o.p., a więc do opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. także A. Wleklińska, Cesja wierzytelności z tytułu opłat w leasingu finansowym, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2007, nr 10, str. 11). Ustawodawca w art. 17k nie wskazuje, czy opłaty te związane są z umową leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), czy z umową leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ust. 1u.p.d.o.p. (leasing finansowy). Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej hipoteza omawianego przepisu dotyczy tylko rodzaju opłat, a nie opłat ustalonych w umowie leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.. Gdyby ustawodawca chciał odesłać do opłat ustalonych wyłącznie w leasingu operacyjnym, to hipoteza omawianej normy prawnej odsyłałaby wprost do opłat ustalonych w umowie leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a więc tak jak brzmi odesłanie zawarte np. w art. 17d ust. 1, czy 17e ust. 1 u.p.d.o.p. Za przyjęciem wyników wykładni gramatycznej przemawia nie tyko jej hierarchia w powszechnie przyjętym porządku, ale także wykładnia systemowa, a w szczególności treść art. 17f ust. 1u.p.d.o.p., który dotyczy leasingu finansowego i w odniesieniu do przedmiotowych opłat stanowi, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1. Jak zauważył autor skargi kasacyjnej, gdyby wykładnię przepisu dokonaną przez sąd pierwszej instancji w odniesieniu do art. 17k ust. 1 zastosować do analogicznego brzmienia art. 17f ust. 1 to przepis ten byłby pozbawiony sensu, ponieważ zbiór stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu byłby zbiorem pustym. Nie istnieją bowiem takie umowy leasingu, które jednocześnie spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 i w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.. Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że hipoteza normy zawartej w art., 17k ust. 1 u.p.d.o.p. "z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1" odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego. W związku z powyższym, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku leasingu operacyjnego do kosztów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 17k ust. 1 w zw. z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 17k ust. 1 dotyczy jedynie cesji wierzytelności finansującego z tytułu umów leasingu operacyjnego. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 17k ust. 1pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. momentem decydującym o możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest moment poniesienia wydatku. Na datę uznania kosztów z tytułu dyskonta lub wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów nie ma wpływu harmonogram spłaty przez korzystającego poszczególnych opłat leasingowych (por. M. Snopczyński, Zmiany w opodatkowaniu leasingu w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług, Monitor podatkowy, 2001, nr 11, str. 11). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej z językowej definicji dyskonta lub wynagrodzenia nie da się wywieść, że koszty powstałe w wyniku różnych kursów walut, w przypadku wierzytelności denominowanej w walucie obcej, jako koszty obsługi transakcji winny być na równi z dyskontem lub wynagrodzeniem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów finansującego. Innymi słowy ustawodawca nie przyjął ryzyka walutowego przy rozpoznaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu zdaje się wynikać, że mowa w nim o zapłaconym dyskoncie lub wynagrodzeniu z tytułu spełnienia świadczenia wzajemnego za przeniesienie wierzytelności. Jak słusznie podniósł w swoim piśmie procesowym z 15 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jeżeli spółka zapłaciła dyskonto lub wynagrodzenie osobie trzeciej z tytułu przeniesionej wierzytelności, to o wartości rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów decyduje moment jego poniesienia, nie zaś późniejsza zmiana, która wynikła z ryzyka kursowego. Za uzasadniony i mający wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 17k ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako lex specialis wyłącza stosowanie wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim błędne jest założenie przyjęte przez sąd pierwszej instancji, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli się na cześć ogólną i część szczególną. Można co najwyżej stwierdzić, że przepis art. 15 ust. 1 ma charakter ogólny i stanowi swoistą zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów, od której odstępstwa (wyjątki) przewidziane zostały w art. 16 ust. 1u.p.d.o.p., natomiast art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uznający za koszt uzyskania przychodów finansującego zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie, jedynie rozstrzyga w przedmiocie powyższych kosztów w odniesieniu do podatników, którzy przenoszą na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Przepis ten w żaden sposób nie wyłącza stosowania ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, ani tym bardziej nie stanowi jej wyłączenia na zasadzie wyjątku od tej zasady. W przeciwnym wypadku odwołanie do tej regulacji znalazłoby się w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p lub w odrębnym przepisie wyłączającym wprost zastosowanie ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 września 2008 r. (III SA/Wa 847/08, niepubl.), w którym stwierdził, że art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p nie stanowi, że dyskonto lub wynagrodzenie jest jedynym kosztem uzyskania przychodów. Gdyby uznać wykładnię powyższego przepisu dokonaną przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie za prawidłową, to za koszty uzyskania przychodów nie mogłyby zostać uznane wszystkie inne wydatki poniesione przez finansującego poza dyskontem lub wynagrodzeniem, np. z tytułu gwarancji bankowych, czy innych wydatków niezbędnych do skutecznego zrealizowania przelewu wierzytelności. Reasumując należy przyjąć, że art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p nie wyłącza wobec finansującego, który przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, stosowania wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją błędnej wykładni omawianego przepisu było ograniczenie wywodów sądu w obrębie tylko tej regulacji, bez odniesienia się do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wynikających stąd konsekwencji. Zwrócił na to uwagę autor skargi kasacyjnej czyniąc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Skoro zdaje się być bezsporne, że spółka poniosła straty ze sprzedaży wierzytelności zaliczanych do przychodów należnych, to obowiązkiem sądu było rozważenie, czy straty te na ogólnych zasadach wynikających z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił w swoich rozważaniach wywodów sądu pierwszej instancji co do treści art. 15 ust. 7 i art. 12 ust. 4b u.p.d.o.p. albowiem przepisy te dodane zostały przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Nie mogły więc obowiązywać w roku podatkowym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa i tym samym rzutować na wykładnię art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosuje się do dokonanej wykładni prawa dokonanej, a w szczególności rozważy, czy w sprawie niniejszej zachodziła podstawa do zastosowania dyspozycji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).