III SA/Wa 383/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant L. W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi M. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" grudnia 2006 r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę III SA/Wa 383/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił B. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) z siedzibą w W. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 75.239.967,56 zł. W dniu [...] sierpnia 2005r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika p. M. K. wniosła odwołanie od w/w decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej " ord. pod." oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej " u.p.d.o.p.". Wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej uznania za zawyżone kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 1.000.173,16 zł i uznania za zaniżone przychodów Spółki o kwotę 35.135,05 zł., a następnie określenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 76.205.005,67 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2006r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz ponownej całościowej jego oceny. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. Nr [...] określił Spółce M. Sp. z o.o. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 75.239.967,56 zł. Organ stwierdził, że wykazana przez Spółkę strata została zawyżona o kwotę 1.757.463,62 zł, w wyniku zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę 35.135,05 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.792.598,67 zł. Na powyższe nieprawidłowości składały się następujące kwestie : 1. Podatnik w przychodach podatkowych ujął kwotę 35.135,05 zł dotyczącą dodatnich różnic kursowych, zaewidencjonowanych za koncie [...] oraz w kosztach uzyskania przychodów kwotę 1.000.173,16 zł, dotyczącą ujemnych różnic kursowych, zaewidencjonowanych na koncie [...], ustalonych w wyniku spłaty wierzytelności przejętych w 2001r. przez Spółkę F. Sp. z o.o., zwaną dalej "F.". Przedmiotowe różnice kursowe ustalone zostały przez Spółkę w związku ze spłatą przejętych przez F. wierzytelności z tytułu umów leasingowych na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2001r. Zgodnie z zapisami umowy F. zobowiązała się do stałego świadczenia na rzecz klienta usług polegających na przejmowaniu wierzytelności przysługujących mu z tytułu umów leasingowych. Przejęcie tych wierzytelności miało następować automatycznie na podstawie "wniosku o przejęcie wierzytelności leasingowych", w dniu złożenia tego wniosku przez klienta. W zamian za przejęcie wierzytelności F. miała wypłacać klientowi kwotę równą sumie tych wierzytelności, pomniejszoną o łączne dyskonto od wszystkich przejętych wierzytelności. Wypłata środków dokonywana miała być w złotych polskich w drodze uznania rachunku klienta należną mu kwotą w dniu przejęcia wierzytelności leasingowych. W przypadku wierzytelności wyrażonych w dewizach wypłata środków miała następować w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość odpowiedniej kwoty dewiz, przy zastosowaniu kursów negocjowanych z B. SA, potwierdzonych przez B. SA. Spłata wierzytelności wyrażonych w dewizach miała być dokonywana także w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość odpowiedniej kwoty dewiz, przy zastosowaniu kursów negocjowanych z B. SA, potwierdzonych przez B. SA. W okresie finansowania M. Sp. z o.o. zobowiązana została do wpłacania każdej wierzytelności na rachunek złotowy F. prowadzony w B.SA do dziesiątego dnia od dnia wymagalności przejętej wierzytelności. Umowa zawarta została na okres 12 miesięcy, a następnie aneksem z dnia [...] października 2002r. przedłużona do dnia 24 października 2005r. W toku postępowania ustalono, że Spółka wystąpiła do F. z czterema wnioskami o przejęcie wierzytelności leasingowych: - z dnia 15 listopada 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 19.443.148,64 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte dnia 9 listopada 2001r. za równowartość w złotych 36.504.511,57; na wskazany rachunek Skarżącej przekazana została kwota 30.526.013,95 zł pomniejszona o dyskonto w kwocie 5.978.497,62 zł. - z dnia 13 listopada 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 9.891.205,83 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte dnia 15 listopada 2001r. za równowartość w złotych 18.221.579,38; na wskazany w umowie rachunek Skarżącej przekazana została kwota 15.208.808,23 zł, pomniejszona o dyskonto w kwocie 3.012.771,15 zł. - z dnia 20 listopada 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 9.972.686,52 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte dnia 21 listopada 2001r. za równowartość w złotych 18.303.868,84; na wskazany w umowie rachunek Skarżącej przekazana została kwota 15.229.511,82 zł pomniejszona o dyskonto w kwocie 3.074.740,06 zł - z dnia 4 grudnia 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 5.256.234,25 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte dnia 5 grudnia 2001r. za równowartość w złotych 9.653.599,82; na wskazany w umowie rachunek Skarżącej przekazana została kwota 9.189.217,11 zł. pomniejszona o dyskonto w kwocie 464.382,71 zł. W 2002r. następowała spłata przejętych wierzytelności zgodnie z harmonogramami spłat, sporządzonymi w DEM oraz w EURO w związku z przewalutowaniem dokonanym w wyniku wejścia Niemiec do strefy EURO. Wierzytelności te były spłacane w złotych polskich po przeliczeniu kwoty spłaty wyrażonej w harmonogramie spłat w EURO na złote według średniego kursu wymiany waluty obowiązującym w dniu spłaty raty. W momencie spłaty Spółka ustalała różnice kursowe wyliczane na podstawie średniego kursu EURO, stosowanego przez Bank z dnia otrzymania środków pieniężnych od F. i odpowiednio z dnia dokonywania spłaty przez Spółkę. Tak ustalone dodatnie różnice kursowe Spółka zaliczała do przychodów podatkowych, zaś ujemne różnice kursowe zaliczane były w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż kwota 35.135,05 zł zakwalifikowana jako zrealizowane dodatnie różnice kursowe oraz kwota 1.000.173,16 zł zakwalifikowana jako zrealizowane ujemne różnice kursowe nie stanowią przychodów i kosztów w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., gdyż operacje te dokonywane były w złotych polskich, a nie w walucie obcej. Zatem z uwagi, że przy rozliczeniach z F. używano waluty polskiej, nie występował ani wzrost, ani spadek kursów walut, powodujący powstanie różnic kursowych. 2. Spółka odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty amortyzacji samochodów osobowych w części wartości przewyższającej równowartość 20.000 EURO w kwocie 792.425,51 zł. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła amortyzację własnych i oddanych do korzystania w ramach leasingu operacyjnego samochodów osobowych w części wartości przewyższającej równowartość 20.000 EURO. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Z zestawień wyliczenia stawki % EURO o symbolach [...]- samochody osobowe, [...]- samochody osobowe oraz [...]wynika, iż amortyzacja powyżej 20.000 EURO za 2002r. wyniosła odpowiednio 503.486,25 zł, 262.946,57 zł i 25.992,66 zł. Biorąc pod uwagę postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy w/w kosztów amortyzacji wyliczonych od wartości samochodów osobowych przewyższających równowartość 20.000 EURO organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika p. M. K. złożyła odwołanie z dnia [...] czerwca 2006r. w którym zarzuciła naruszenie: -art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. przez błędne uznanie, że umowa zawarta przez Spółkę z F. oraz zawierane na jej podstawie umowy przelewu (cesji) wierzytelności leasingowych były umowami pożyczki, a kwota 1.000.173,16 zł, zaewidencjonowana przez Spółkę w 2002r. na koncie "ujemne różnice kursowe" stanowiła wydatki na spłatę pożyczek, -art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, że kwota 1.000.173,16 zł, zaewidencjonowana przez Spółkę w 2002r. na koncie "ujemne różnice kursowe", nie stanowiła wydatku, poniesionego przez Spółkę w celu uzyskania przychodu, -art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.p.o., ponieważ umowa zawarta przez Spółkę z F. oraz zawierane na jej podstawie umowy przelewy (cesji) wierzytelności leasingowych nie były umowami pożyczek, a wydatki ponoszone przez Spółkę na podstawie tej umowy nie były wydatkami na spłatę kredytów (pożyczek); -art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, ponieważ umowa zawarta przez Spółkę z F. oraz zawierane na jej podstawie umowy przelewu (cesji) wierzytelności leasingowych nie były umowami pożyczek. Wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej : uznania za zawyżone kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 1.000.173.16 zł, uznania za zaniżone przychodów Spółki o kwotę 35.135,05 zł , a następnie określenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 76.205.005,67zł. W obszernym uzasadnieniu Skarżąca wywodziła, iż umowy przelewu wierzytelności zawierane przez Spółkę z F. nie nosiły cech właściwych dla umowy pożyczki lub kredytu. Umowy przelewu wierzytelności zawierane były na podstawie ramowej umowy z dnia [...] października 2001r. pomiędzy Spółką a F. W opinii Spółki należy uznać, że w przedmiotowej sprawie Spółka występowała jako podmiot dwóch stosunków zobowiązaniowych: (1) jako lesingodawca w ramach umowy leasingu zawartej z leasingobiorcą oraz (2) jako sprzedający prawa majątkowe (wierzytelności) w ramach umowy sprzedaży wierzytelności leasingowej F. Każdy z tych stosunków wywoływał odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz przedmiotu opodatkowania. Zdaniem podatnika, przychodem ze sprzedaży praw majątkowych (tj. wierzytelności leasingowej), gdy sprzedaż ta nie jest przedmiotem działalności gospodarczej osoby prawnej, jest na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania tego przychodu są koszty sprzedaży wierzytelności, rozumiane jako wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, a więc między innymi dyskonta i prowizje oraz inne wydatki, faktycznie poniesione na sfinansowanie kosztów finansowych związanych ze sprzedażą wierzytelności. Ponadto w opinii Spółki, organ I instancji wyciągnął błędne wnioski z faktu, że w księgach rachunkowych Spółki rozliczenia transakcji z F. ewidencjonowane były w taki sam sposób, jak w przypadku umów zawartych z B. Ekonomiczny cel i sens obu umów zawartych przez Spółkę był taki sam. Obie umowy zostały zawarte i były wykonywane w celu wykupu wierzytelności leasingowych, w kwotach ustalonych jako równowartość w złotych określonych kwot w walutach obcych, przed terminem wymagalności tych wierzytelności. Zdaniem Spółki, uzasadniało to zastosowanie w księgach rachunkowych tej samej metody ewidencjonowania wydatków w przypadku obu umów. Nie oznacza to jednak, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem umowy zawartej z F. powinny być traktowane w sposób tożsamy, a w szczególności, że wydatki te zostały błędnie uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wykonaniem umowy zawartej z F. zostały prawidłowo zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności leasingowej. Jednocześnie wydatki te nie były objęte katalogiem negatywnym wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu prawa podatkowego. Ponadto określenie przez Spółkę w/w kosztów finansowych, poniesionych w ramach transakcji faktoringowych, mianem "różnic kursowych" było jedynie "technicznym" uproszczeniem, wynikającym z posługiwania się przez Spółkę przy nazewnictwie kont przeznaczonych do ewidencjonowania tego typu wydatków nomenklaturą typową dla prawa bilansowego. Natomiast nazwa konta bilansowego nie może przesądzać o kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości dochodu są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Zapisy w księgach rachunkowych nie mogą rozstrzygać o tym co i kiedy jest dochodem oraz kosztem uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stanął na stanowisku, że odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zasługiwało na uwzględnienie. W szczególności nie zasługiwała na podzielenie argumentacja zgodnie z którą przychodem ze sprzedaży praw majątkowych, gdy sprzedaż ta nie jest przedmiotem działalności gospodarczej osoby prawnej, jest na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, a kosztem uzyskania tego przychodu są koszty sprzedaży wierzytelności, rozumiane jako wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, a więc między innymi dyskonta i prowizje oraz inne wydatki, faktycznie poniesione na sfinansowanie kosztów finansowych związanych ze sprzedażą wierzytelności. Organ stwierdził, iż argumentacja ta była sprzeczna ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2006r. Spółka stwierdziła bowiem, że wykazywała przychody faktycznie uzyskane oraz przychody należne z tytułu leasingu i najmu na zasadach i w terminach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), nie wykazywała jako przychodów kwot uzyskanych od F. z tytułu nabycia wierzytelności (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), nie wykazywała jako kosztów uzyskania przychodów kwot spłaconych F. w części w jakiej stanowiły one zwrot wcześniej uzyskanych kwot (art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), zaliczała do kosztów uzyskania przychodów dyskonto oraz dodatkowe koszty finansowe związane z waloryzacją spłat kursem walut zagranicznych (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p). Zatem wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, Spółka dla celów rozliczenia podatku dochodowego faktycznie operację tę rozliczała w sposób analogiczny jak operację zaciągnięcia i spłaty kredytu (pożyczki). Ponadto o nieprawidłowości przedstawionej powyżej argumentacji Spółki świadczyły także postanowienia przepisu art. 17k w/w ustawy, zgodnie z którymi jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 w/w ustawy, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu leasingu: do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności kosztem uzyskania przychodu finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. W takim przypadku opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Prezentowany przez Skarżącą w uzasadnieniu odwołania sposób rozliczania dla celów podatku dochodowego transakcji przeniesienia wierzytelności wynikających z umów leasingu był całkowicie odmienny od faktycznie zastosowanego przez Spółkę i sprzeczny z postanowieniami cytowanego powyżej przepisu funkcjonującego w stanie prawnym obowiązującym w okresie, w jakim umowa z F. została zawarta. Biorąc powyższe pod uwagę, argumentacja organu I instancji zgodnie z którą dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozliczenie umowy zawartej przez skarżącą z F. powinno być dokonane w sposób analogiczny jak przy umowie kredytu (pożyczki), zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew zarzutom Skarżącej, organ I instancji nie stwierdził, że umowa zawarta przez Stronę z F. stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny. W uzasadnieniu decyzji, stwierdzono jedynie; że umowa factoringu niewłaściwego, z uwagi na jej cechy, winna być dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, rozliczona na zasadach analogicznych jak umowa kredytu (pożyczki). Taki sposób rozliczenia umowy factoringu niewłaściwego został zresztą zastosowany przez Spółkę, o czym była mowa powyżej. W ocenie organu odwoławczego argumentacja przytoczona przez Skarżącą, zgodnie z którą koszty powstałe w wyniku wystąpienia różnych kursów walut, w przypadku wierzytelności denominowanej w walucie obcej, stanowią na równi z prowizją i dyskontem koszty obsługi transakcji, nie zasługiwała na uwzględnienie. Podzielając w pełni argumentację organu I instancji, która także pośrednio podzielona została przez Skarżącą poprzez zastosowanie sposobu rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych transakcji cesji wierzytelności leasingowych, który w swej istocie jest analogiczny do sposobu rozliczenia umów kredytu, stwierdzić należało że brak jest podstaw, by kwoty wydatkowane na spłatę scedowanej wierzytelności, której kwota była większa niż jej wartość nominalna poprzez jej waloryzację wyrażoną w EURO, uznać za koszt uzyskania przychodu w myśl generalnej klauzuli zawartej w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego odpowiednie zastosowanie w takim stanie rzeczy winien mieć przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Przy czym spłata pożyczki (kredytu) o zwaloryzowanej wartości stanowi nadal spłatę pożyczki o której mowa w w/w przepisie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 3 grudnia1999 sygn. akt I SA/Lu 1227/98 i z dnia 9 maja 2000r. sygn. akt III SA 1804/99 oraz z dnia 13.07.2006r. sygn. akt II FSK 1021/05. Zatem stosując odpowiednio powyższy przepis w odniesieniu do transakcji sprzedaży wierzytelności leasingowych, stwierdzić należało, że spłata waloryzowana kursem walut zagranicznych wierzytelności przysługującej F., pozostawała nadal spłatą wierzytelności i nie mogła - w świetle przedstawionej powyżej argumentacji - obciążać kosztów podatkowych Spółki. W związku z powyższym brak było podstaw do zaliczenia kwoty 1.000.173,16 zł do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji w części dotyczącej zawyżenia przychodów o kwotę 35.135,05 zł, Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego podzielił w całości zasadność dokonanego w tej części rozstrzygnięcia. W szczególności biorąc pod uwagę, iż w rozliczeniach dotyczących przejętych przez F. wierzytelności z tytułu umów leasingu nie dochodziło do transakcji kupna i sprzedaży walut obcych oraz realizacji różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że spłata waloryzowanej kursem walut obcych wierzytelności przejętej przez F. pozostaje nadal spłatą wierzytelności zatem operacja ta jest obojętna podatkowo, brak było podstaw do zaliczenia do przychodów osiągniętych z działalności leasingowej kwoty 35.135,05 zł. W skardze na powyższą decyzję reprezentujący Spółkę pełnomocnik zarzucił: * naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym: art. 122, 187 § 1, art. 191 ord. pod., poprzez błędne ustalenie, że sposób w jaki Spółka rozliczyła dla celów podatku dochodowego transakcje przeniesienia wierzytelności wynikających z umowy leasingu jest sprzeczny z przepisami art. 17k u.p.d.o.p. * przepisów prawa materialnego: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 17k ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji; 2. zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu Strona podniosła, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. nie miały zastosowania w stanie faktycznym sprawy, ponieważ wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z przeniesieniem na osobę trzecią wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie były wydatkami na spłatę pożyczek (kredytów). Posłużenie się przez organy podatkowe analogią w ocenie skutków podatkowych cesji wierzytelności z tytułu opłat leasingowych i uznanie, że umowy te wywołują takie same skutki jak umowy pożyczki nie miało żadnych podstaw prawnych. W sprawie miały natomiast zastosowanie przepisy art. 17k ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 w/w ustawy, ponieważ spór dotyczył przychodów i kosztów Spółki uzyskiwanych przez nią jako stronę umowy leasingu (finansującego) z tytułu przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Przepisy te nie zostały jednak zastosowane przez organy podatkowe. W ocenie Spółki stan faktyczny istniejący w sprawie objęty jest hipotezą normy art. 17k ust. 1 w/w ustawy. Skarżąca przedstawiła przykładowe rozliczenie transakcji przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych wyrażonych nominalnie w złotych oraz waloryzowanych kursem waluty obce. W tym drugim przypadku przedstawiła sytuację, w której w dacie spłaty wierzytelności leasingowej przez korzystającego (leasingobiorcę) nastąpił wzrost kursu waluty w stosunku do kursu obowiązującego w dacie przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią (F.). W takim przypadku, zdaniem Spółki różnica między kwotą zaliczoną do przychodów finansującego (Skarżącej) a kwotą faktycznie otrzymaną przez niego od osoby trzeciej winna zostać w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Finansującego. W opinii Spółki zasadniczą cechą umów, w których wysokość świadczenia jest waloryzowana kursem waluty obcej, jest to, że obie strony umowy ponoszą ryzyko zmiany tego kursu (tzw. ryzyko walutowe). Ostateczna wysokość świadczenia w złotych nie jest znana w chwili zawarcia umowy, lecz konkretyzuje się dopiero w chwili wymagalności tego świadczenia. W przypadku przeniesienia przez finansującego wierzytelności z tytułu opłat leasingowych na osobę trzecią, przedmiotem tego przeniesienia były wierzytelności niewymagalne. Dlatego ich wysokość w złotych nie była znana w chwili przeniesienia na osobę trzecią. Nie można bowiem w chwili przeniesienia niewymagalnej wierzytelności na osobę trzecią wskazać kursu waluty obcej, który będzie obowiązywał w momencie wymagalności tej wierzytelności. Dlatego też zdaniem Spółki uznać należy, że określenie wysokości dyskonta (wynagrodzenia) należnego finansującemu od osoby trzeciej w chwili przejęcia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie ma charakteru ostatecznego a wynika to właśnie z faktu, że przedmiotem przejęcia są wierzytelności niewymagalne, których ostateczna wysokość w złotych nie jest znana w dniu przejęcia przez osobę trzecią. Ostateczna wysokość dyskonta (wynagrodzenia osoby trzeciej) kształtowana jest przez kurs waluty obcej. W ocenie Spółki brak jest podstaw, aby odmówić prawa do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów dyskonta ( wynagrodzenia osoby trzeciej), którego ekonomiczne koszty Spółka faktycznie poniosła wyniku realizacji umowy na skutek zmiany kursu waluty obcej. Skoro opisana wyżej kwota (stanowiąca różnicę między kwotą zaliczoną do przychodów Finansującego a kwotą faktycznie otrzymaną przez niego od osoby trzeciej) jest przysporzeniem uzyskiwanym przez osobę trzecią kosztem majątku Finansującego w związku z umową przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych i powoduje przyrost majątku osoby trzeciej, to na podstawie art. 17k w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna zostać uznana za wydatek ponoszony przez Finansującego w celu uzyskania przychodów z działalności leasingowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Treść skargi, a także zaskarżonej decyzji nakazują uczynić przedmiotem rozważań kwestię rozliczenia u Skarżącej jako finansującego, wydatków związanych z przeniesieniem wierzytelności z tytułu opłat leasingowych waloryzowanych kursem waluty zagranicznej. Argumentacja skargi zmierza do wykazania, iż w sytuacji, gdy w dacie spłaty wierzytelności leasingowej przez korzystającego (leasingobiorcę) nastąpił wzrost kursu waluty w stosunku do kursu obowiązującego w dacie przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią (F.), powstała różnica między kwotą zaliczoną do przychodów finansującego, a kwotą faktycznie otrzymaną przez niego od osoby trzeciej powinna zostać w całości zaliczona do kosztów przychodów Finansującego w oparciu o przepis art. 17 k w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umów przelewu wierzytelności leasingowych dokonanych przez Spółkę w oparciu o umowę ramową z dnia [...] października 2001r., doszło do przeniesienia na F. wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Jednocześnie F. nie stała się na skutek zawarcia tychże umów dłużnikiem świadczenia usług leasingowych, którym pozostała nadal Spółka skarżąca. Spółka - w ramach zawartej umowy - zobowiązała się, że dłużnik zbywanych wierzytelności (leasingobiorca) spełni ciążące na nim świadczenie i przyjmowała na siebie odpowiedzialność wobec F. za spełnienie wszelkich świadczeń przez dłużnika. Skarżąca zobowiązana była również zaspokoić nabyte przez F. pozostałe do zapłaty wierzytelności w przypadku rozwiązania umowy leasingu bądź jej wygaśnięcia przed terminem na jaki została zawarta. W okresie finansowania Skarżąca w dacie wymagalności poszczególnych rat leasingowych wystawiała na rzecz korzystającego stosowne faktury, a następnie wpłacała każdą wierzytelność na rachunek zlotowy F. do dziesiątego dnia od dnia wymagalności przejętej wierzytelności. Zgodnie z zawartą umową, F. w zamian za przejęcie wierzytelności miała wypłacić Skarżącej kwotę równą sumie tych wierzytelności, pomniejszoną o łączne dyskonto od wszystkich przejętych wierzytelności. Nie jest sporne między stronami, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodziło do powstania różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego. Klauzula waloryzacyjna w walucie obcej zawarta umowie z F. nie mogła stanowić rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ rzeczywista wypłata kwot od F. w zamian za przejęte wierzytelności, jak i spłata należności na rzecz F. następowała w walucie polskiej. Przedmiotem sporu nie jest także i to, iż umowa zawarta przez Spółkę z F. SA miała charakter umowy nienazwanej factoringu niewłaściwego. Umowy tego typu, choć zawierają w sobie elementy zbliżone do innych umów znanych kodeksowi cywilnemu (przelewu wierzytelności, pożyczki, zlecenia), to jednak nie są z żadną z nich tożsame. Istotą umowy factoringu jest wykup wierzytelności przed terminem ich wymagalności, za określonym wynagrodzeniem. Przelewając na osobę trzecią (factora) swoją wierzytelność przedsiębiorca uzyskuje od osoby trzeciej kwotę odpowiadającą jej wysokości, pomniejszoną o wynagrodzenie (dyskonto) factora. W teorii prawa rozróżnia się dwie podstawowe formy umów factoringowych: factoring właściwy (pełny) i factoring niewłaściwy ( niepełny). Przy factoringu niewłaściwym ryzyko niewypłacalności dłużnika nie przechodzi z przedsiębiorcy na factora. Ryzyko to nadal obciąża przedsiębiorcę. W razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Ta cecha factoringu niewłaściwego powoduje, iż utożsamia się ją niekiedy z umową pożyczki. Nie jest to jednak właściwe. Możliwość powrotu wierzytelności od factora do przedsiębiorcy powoduje, iż umowa ta przypomina raczej umowę pod warunkiem rozwiązującym( por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002r. I SA/Wr 1992/01, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003r., I Sa/Wr 387/01). W świetle dotychczasowych wywodów zasadne wydaje się stanowisko Skarżącej, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z przeniesieniem na F. wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie były wydatkami na spłatę pożyczek (kredytów). Dostrzegając wprawdzie w tym zakresie akcentowaną także przez organy niekonsekwencję Spółki, która w postępowaniu przed organami wyjaśniała, iż nie wykazywała jako kosztów uzyskania przychodów kwot spłaconych F. SA, w części, w jakiej stanowiły one zwrot wcześniej uzyskanych kwot, powołując jako podstawę takiego działania właśnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ( por. pismo Spółki z dnia 10 kwietnia 2006r, karta 803 akt podatkowych.) stwierdzić należy, iż posłużenie się przez organy analogią w ocenie skutków prawnych umów factoringowych i uznanie, iż umowy te wywołują takie same skutki jak umowy pożyczki, nie miało uzasadnionych podstaw prawnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady opodatkowania w przypadku przeniesienia wierzytelności finansującego z tytułu opłat leasingowych w leasingu operacyjnym reguluje przepis art. 17k tej ustawy. Przepis ten umieszczony został w przepisach rozdziału 4a, wprowadzonego do u.p.d.o.p. ustawą z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Regulacja ta ma zastosowanie do umów zawartych po dniu wejścia w życie wspomnianej ustawy, to jest po dniu 1 października 2001r., a zatem będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie, jako że umowa w oparciu o którą doszło do przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych zawarta została w dniu [...] października 2001r. Jak wskazano wyżej, komentowany przepis dotyczy jedynie cesji wierzytelności finansującego z tytułu umów leasingu operacyjnego (spełniających warunki z art.17b ust.1 u.p.d.o.p.). Nie jest to jednak jedyny przepis ustawy odnoszący się do cesji wierzytelności z tytułu umów leasingu. W praktyce taką samą, jak komentowany przepis regulację zawierają przepisy ogólne : art. 12 ust. 4b zdanie pierwsze oraz art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p., które normują kwestię rozliczeń cesji wierzytelności finansującego w leasingu finansowym oraz w leasingu gruntów. Zakres przedmiotowy wskazanych regulacji jest szeroki - dotyczą one umów najmu, dzierżawy, czy umów podobnych. Do umów podobnych niewątpliwie należy leasing w każdej jego odmianie, w tym leasing finansowy i gruntów. Zauważyć w tym miejscu należy, iż jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego nie udało się organom wyjaśnić, czy będące przedmiotem cesji umowy dotyczyły leasingu operacyjnego, czy finansowego. W odpowiedzi na wezwanie organu do wyjaśnienia tej kwestii, Skarżąca w piśmie z dnia 10 kwietnia 2006r. wskazała, iż sprzedaż wierzytelności Spółki jest odrębną czynnością, która zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, finansowego, czy najmu ma te same cechy. Dlatego też dalsze wyjaśnienia Spółka odniosła tylko i wyłącznie do sprzedaży wierzytelności, bez podziału ma wierzytelności z tytułu leasingu operacyjnego, finansowego i najmu. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż jak wskazano wyżej przepisy art. 12 ust. 4b zdanie pierwsze jak i art. 15 ust. 7 ustawy w sposób analogiczny do przepisu art. 17k k regulują zasady wykazywania przez Finansującego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku cesji wierzytelności z umów leasingu czy to operacyjnego, czy finansowego. Jednocześnie Sąd zauważa, iż w skardze reprezentujący Spółkę profesjonalny pełnomocnik w sposób jednoznaczny wskazał, iż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy objęty jest hipotezą normy art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem dalsze wywody prowadzone będą przede wszystkim w oparciu o przepis art. 17 k u.p.d.o.p. Zgodnie z ust.1 rzeczonego o przepisu, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17 b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu: 1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności 2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Ust. 2 stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 1 opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Komentowany przepis w sposób szczególny reguluje zasady wykazywania u finansującego przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia wierzytelności z tytułu umowy leasingu operacyjnego. W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, przepis ten jako lex specialis, umieszczony w części szczególnej ustawy wyłącza stosowanie wynikającej z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika nie tylko z wykładni systemowej, ale przede wszystkim z wykładni literalnej omawianego przepisu. Ustawodawca, który działa w sposób racjonalny i celowy jednoznacznie wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Nie posłużył się przy tym określeniem "także", czy "również", co uzasadniałoby odczytywanie omawianej normy w nawiązaniu i uzupełnieniu do wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie zauważyć należy, iż podobnie ocenić należy przepis art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p., który reguluje zasady wykazywania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia wierzytelności z umów leasingu finansowego. O ile w ust. 1b – 1h art.15 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazując na poszczególne wydatki jako koszty uzyskania przychodów, wyraźnie określił, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów obok (podkreślenie Sądu) kosztów uzyskania przychodów określanych na zasadach ogólnych, to kolejne ustępy tego przepisu, w tym także ust. 7 wskazują na szczególne koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca nie zawarł w nich określenia "także", czy "również". Powyższe prowadzi do konkluzji, iż przepis art. 15 ust. 7, jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie ogólnej reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wynikiem powyższych wywodów Sądu jest konkluzja, iż dalsze rozważania w kwestii rozliczenia u Skarżącej jako finansującego wydatków związanych z przeniesieniem wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, waloryzowanych kursem waluty zagranicznej prowadzić należy wyłącznie w oparciu o regulację zawartą w art. 17k u.p.d.o.p., który wyłącza zastosowanie m.in. regulacji ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 17 k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Nie budzi żadnych wątpliwości Sądu, iż komentowany przepis nie daje podstaw do uznania, iż koszty powstałe w wyniku różnych kursów walut, w przypadku wierzytelności denominowanej w walucie obcej, jako koszty obsługi transakcji winny być na równi z dyskontem (wynagrodzeniem) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów finansującego. Czym innym jest dyskonto, a czym innym waloryzacja i będące wynikiem jej stosowania różne kursy walut. Dyskonto jest formą wynagrodzenia przysługującego osobie trzeciej, a konieczność jego zapłaty z góry wynika z zawartego kontraktu. W zamian za przejęte wierzytelności osoba trzecia wypłaca finansującemu kwotę równą sumie tych wierzytelności, pomniejszoną o łączne dyskonto od przejętych wierzytelności. Taka zasada rozliczeń została przyjęta w rozpoznawanej sprawie, o czym świadczy § 4 ust. 1 zawartej między Skarżącą a F. umowy z dnia [...] października 2001r. W przypadku wierzytelności waloryzowanych kursem waluty zagranicznej, dyskonto miało być obliczane zgodnie z §5 umowy, przy zastosowaniu stóp dyskontowych z dnia poprzedzającego dzień przejęcia wierzytelności. Z istoty umowy factoringu wynika, iż dyskonto płacone jest osobie trzeciej w momencie przejmowania przez nią wierzytelności. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, okoliczność, iż spłata wierzytelności dokonywana w walucie krajowej następowała w wysokości wyższej, na skutek wzrostu kursu, od kwoty uzyskanej przez Spółkę w wyniku sprzedaży tych wierzytelności, nie zmienia faktu, iż jest to spłata wierzytelności i nie może być utożsamiana z dyskontem. W opinii Sądu nie można mówić tutaj o jakimkolwiek wynagrodzeniu na rzecz osoby trzeciej, albowiem istotą indeksowania wierzytelności w walucie obcej jest to, iż ryzyko zmiany kursu ponoszą obie strony transakcji, dlatego też nie może być mowy o traktowaniu takiej operacji na równi z dyskontem. Zastosowany przez strony w umowie przelicznik walutowy w walucie obcej, czyli waloryzacja, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika przepisów podatkowych. Powstałe w wyniku jego stosowania koszty nie mogą być uznane w oparciu o przepis art.17k u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów finansującego. W kontekście poczynionych wyżej rozważań Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja zawierała wady, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, iż przedstawiony przez Spółkę na stronie 4 i 5 odwołania sposób rozliczania transakcji cesji wierzytelności z tytułu umów leasingowych, odwołujący się m.in. do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia przychodu z tej transakcji, jest odmienny od faktycznie zastosowanego przez Spółkę ( por. pismo Strony z dnia 10 kwietnia 2006r) oraz sprzeczny z postanowieniami przepisu art. 17 k. u.p.d.o.p. Zaskarżona decyzja narusza wprawdzie przepisy prawa materialnego, poprzez nieuzasadnione zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., a także pominięcie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 17 k. tej ustawy, jednakże Sąd oceniając te naruszenia doszedł do przekonania, iż nie miały one wpływu na wynik sprawy. Organ prawidłowo bowiem ocenił, iż koszty powstałe w wyniku wystąpienia różnych kursów walut w przypadku wierzytelności waloryzowanej kursem waluty zagranicznej, w sytuacji, gdy w dacie spłaty wierzytelności leasingowej przez korzystającego (leasingobiorcę) nastąpił wzrost kursu waluty w stosunku do kursu obowiązującego w dacie przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią (F.), nie mogą być utożsamiane z dyskontem (wynagrodzeniem), o którym mowa w art. 17 k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Analogicznie, mając na uwadze regulację przepisu art. 17 k ust. 1 pk 1 oraz ust. 2 tej ustawy, w sytuacji, gdy w dacie spłaty wierzytelności nastąpił spadek kursu waluty w stosunku do kursu obowiązującego w dacie przeniesienia wierzytelności, powstała w ten sposób różnica nie mogła zostać zaliczona do przychodów Spółki. Tym samym brak było podstaw do zaliczenia kwoty 1.000.173,16 zł. do kosztów uzyskania przychodów Spółki, a kwoty 35.135,05 zł do przychodów Spółki. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.