I SA/Gl 158/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Michał Wikulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]"tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania [...] Spółka z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę: - [...]zł stanowiącą wysokość należnego za miesiąc listopad i grudzień czynszu z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń znajdujących się w K. przy ul. [...] nr [...] przez Przedsiębiorstwo A, - [...]zł w związku z dwukrotnym ich skorygowaniem na podstawie faktury korygującej nr 7/99 z dnia 31.12.1999 r., - [...]zł – stanowiącą wartość nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził również zawyżenie przez spółkę przychodu podatkowego w 2000 r. o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość przedpłaty wynikającej z faktury nr 0033/00/FVS z dnia 06.06.2000 r., wystawionej dla B Spółka z o.o. tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z następujących tytułów i w poniżej wskazanych kwotach: - [...]zł ([...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł) z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 6 oraz art. 16h ust. 1 pkt 4 ww ustawy podatkowej, - [...]zł – poprzez naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy podatkowej, - [...]zł – w związku z naruszeniem art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy podatkowej, - [...]zł – poprzez naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej, - [...]zł – z uwagi na naruszenie art. 16 ust. 1 lit. b ww. ustawy podatkowej, - [...]zł – w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, - [...]zł – poprzez naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy podatkowej, - [...]zł – z uwagi na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy podatkowej. Organ I instancji określił także wartość sprzedaży netto nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w wysokości [...]zł. Od w/w decyzji – Pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji organu I instancji w części odnoszącej się do określenia Skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego ponad kwotę [...]zł i wynikającej z tego zaległości podatkowej ponad kwotę [...]zł., albo uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji: 1.naruszenie przepisów prawa, a mianowicie: - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - art. 21 § 3, art. 53, art. 53a, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuprawnione zastosowanie ww. przepisów do przedmiotowego stanu faktycznego, przez określenie ww. Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]zł. 2.naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; poprzez nieuznanie w części stanowiącej łącznie kwotę [...]zł z tytułu amortyzacji ujawnionych przez Skarżącego w grudniu 2000r. środków trwałych za koszt uzyskania przychodów, - art. 16 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; poprzez nizaliczenie Stronie do kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji, wydatków z tytułu utrzymania lokalu przy ul. [...] jako kosztów Zarządu do kosztów funkcjonowania osoby prawnej i kosztów uzyskania przychodów, - art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy podatkowej w związku z art. 2 ust. 3 i art. 4 Ustawy z dnia 20.11.1998 roku zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 01.01.1999 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i nieprawidłowej wykładni dyspozycji przepisu, przez wadliwe ustalenie co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od umów pożyczek udzielonych przez udziałowca J. J. Skarżącej Spółce, - art. 16 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z nieprzeprowadzenia właściwych ustaleń, nieuznanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Skarżącej jako na zaniechane inwestycje, a stanowiące nakłady na nieruchomość i koszty sprzedaży. 3.naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, pominięcie dowodów w sprawie, - art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady skorzystania/wyczerpania wszystkich środków dowodowych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, - art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją jest nieuzasadnione zastosowanie przepisów prawa materialnego, - naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozstrzygnięcie nie dających się usunąć, z przyczyn od Skarżącego niezależnych, wątpliwości w sprawie, na niekorzyść Skarżącego, - art. 199 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, przy ustaleniu treści czynności prawnych w sprawie, zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nadto Pełnomocnik Spółki wniósł na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 Ustawy o kontroli skarbowej o przeprowadzenie dowodów: 1.z dokumentów: - pismo z dnia 17.06.2003 roku, a to na okoliczność stanu zatrudnienia, a co za tym idzie wielkości zajmowanej powierzchni i wielkości naliczenia czynszu za miesiąc grudzień 2000 roku przy ul. [...] nr [...], - 7 protokołów ze zgromadzeń wspólników, a to na okoliczność odbywania Walnych Zgromadzeń w K. w lokalu przy ul. [...] nr [...], 2.z przesłuchania świadków: - A. S, Członka Zarządu Spółki [...] w 2000 roku, od 5 lat nie pracującego w Spółce, a to na okoliczność posiedzeń Zarządu i Walnych Zgromadzeń w K. na ul. [...]oraz wielkości powierzchni wynajmowanej przez A oraz - przesłuchania w charakterze świadka P. N. cyt. “(...) na okoliczności będące przedmiotem zeznań świadka B. K., a w tym prowadzenia ksiąg rachunkowych i miejsca funkcjonowania Zarządu Podatnika w 2000 r. oraz pożyczek udzielonych przez J. J.". Spółka zarzuciła również, że organ pierwszej instancji w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy, bowiem pominął zeznania innych świadków, a mianowicie Prezesa Spółki M. J., a także prokurenta – H. F. Spółka podważyła również ustalenia organu I instancji w kwestii związanej z umowami pożyczek udzielonymi przez J. J. Spółce [...]. Zdaniem Jednostki, organ pierwszej instancji oparł dokonane w tym zakresie rozstrzygnięcie wyłącznie na zeznaniach świadka B. K., w których Jednostka dostrzegła sprzeczności i sugerowała ich niekompletność. Spółka nie zgodziła się także z interpretacją stanu faktycznego dokonaną przez organ pierwszej instancji odnośnie zbycia dokumentacji projektów modernizacji oraz przebudowy Hotelu C. Zdaniem spółki dokumentacja ta nie podlegała odrębnemu zbyciu, bowiem była nabywcy przedstawiona w myśl dyspozycji art. 546 § 1 i art. 547 kc. Ponadto Strona stwierdziła (w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego w sprawie), że organ odwoławczy nie ustosunkował się w przedmiocie złożonego przez Stronę wniosku dowodowego cyt. “o złożenie do akt sprawy z akt Syndyka Masy Upadłości A, bądź z akt Sądu, listy płac za 11/2000; a to na okoliczność listy zatrudnionych, a co za tym idzie wielkości zajmowanej powierzchni i naliczenia czynszu za miesiąc listopad i grudzień 2000r. w lokalu przy ul. [...]." W odpowiedzi na żądanie Strony odnośnie przesłuchania w charakterze świadka P. N. oraz ponownego przesłuchania B. K. – organ podatkowy postanowił nie uwzględnić ww. wniosków dowodowych (postanowienie z dnia [...] znak: [...]). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części i w tym zakresie orzekł co do istoty określając spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]zł, tj. niższej niż określono decyzją pierwszoinstancyjną o [...]zł. Organ odwoławczy odniósł się kolejno do wszystkich kwestii spornych. I. W pierwszej kolejności odniesiono się do prawnopodatkowych konsekwencji wynajmowania przez Spółkę [...] na podstawie umowy z dnia 15.07.1999 r. Przedsiębiorstwu A pomieszczeń znajdujące się w K. przy ul. [...] dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzono, że łączna wielkość wynajmowanej powierzchni wynosiła 866,44 m², z kolei czynsz ustalono w wysokości [...]zł za 1 m² wynajmowanej powierzchni. W ocenie organu z ww. umowy nadto wynikało, iż wynajmujący będzie pokrywał koszty zużycia energii elektrycznej, koszty ogrzewania i koszty zużycia wody proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni budynku. W § 5 ww. umowy określono termin płatności czynszu do dnia 20 każdego miesiąca z góry. Umowę zawarto na czas nieokreślony. W dniu 01.03.2000 r. do ww. umowy zawarto aneks, który dotyczył zmniejszenia wynajmowanej powierzchni z 866,44 m² do 826,44 m². Podkreślono, że wielkość wynajmowanych powierzchni została potwierdzona pismem Nr CON/KS/1312/04/03 z dnia 25.04.2003 r. przez A. Z. – Główną Księgową Spółki [...]. Na podstawie ww. umowy spółka fakturowała miesięczny czynsz, który ujęła w przychodach oraz w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do października 2000r. na łączną kwotę netto [...]zł. Pismem z dnia 08.09.2000r. Spółka [...] rozwiązała z dniem 08.09.2000r. Spółce A umowę najmu bez zachowania okresu wypowiedzenia, w związku z nieuregulowaniem należności czynszowych za okres od marca 2000r. Spółka wyznaczyła nieprzekraczalny termin opuszczenia lokalu na dzień 30.09.2000r., zastrzegając jednocześnie, że za okres od rozwiązania umowy do opuszczenia przedmiotu najmu Spółka A zostanie obciążona opłatą za bezumowne korzystanie. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka A w listopadzie i grudniu 2000r. nadal zajmowała wcześniej wynajmowane pomieszczenia. W dniu 31.10.2002 roku Spółka [...] wystawiła Spółce A "Dokument pro forma" nr 0001/02/PRO za czynsz za miesiąc listopad i grudzień w łącznej wysokości [...]zł (tj. [...]zł netto za miesiąc). Jak wynikało z ww. dokumentu wynajmowana powierzchnia wyniosła 190m m² w cenie [...]zł za 1 m². Dokument ten został podpisany przez M. J., brak jest natomiast podpisu osoby upoważnionej do odebrania ww. dokumentu. Zaznaczono, iż wielkość powierzchni wynikającej z ww. dokumentu została określona w piśmie zatytułowanym “notatka urzędowa" sporządzonym w dniu 06.11.2000 r. pomiędzy [...] Sp. Z o.o. a Przedsiębiorstwem A. W aktach sprawy znajduje się również odręcznie sporządzone zestawienie – załączone do w/w notatki – wg którego: “-prezesi zajmują powierzchnię 5,80x5,55 = 32,19 m² 3,10x5,55 = 17,21 m² -archiwum zajmuje powierzchnię 5,60x5,55 = 31,08 m² -Marcin zajmuje powierzchnię 2,93x5,55 = 16,26 m² -kasa zajmuje powierzchnię 2,70x5,55 = 14,98 m² -księgowa zajmuje powierzchnię 5,65x5,55 = 31,36 m² -kadry zajmują powierzchnię 2,70x5,55 = 14,99 m² -korytarz 21% 33,00 m² ------------ łącznie zajmowana powierzchnia wynosi: 190,17 m²". Jak podkreślił organ odwoławczy ww. zestawienie zostało potwierdzone (“za zgodność z oryginałem") przez: -pełnomocnika Zarządu – H. F., -główną księgową – A. Z". Przesłuchany w charakterze świadka W. R., pełniący od grudnia 1999r. do grudnia 2000r. funkcję Prezesa Zarządu w Przedsiębiorstwie A w K., zeznał iż od miesiąca listopada 2000r. w Spółce pozostało tylko około 25 pracowników, z którymi przeniesiono się do ok. 4-5 pomieszczeń na parterze budynku przy ul. [...]. Zdaniem wymienionego taki stan utrzymywał się również w miesiącu grudniu 2000. Stwierdzono, iż Przedsiębiorstwo A bezumownie korzystało z pomieszczeń o łącznej powierzchni 190 m² na parterze budynku przy ul. [...] w K. Zdaniem organów obu instancji, w świetle powyższego, Spółka [...] winna była zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu wartość nieodpłatnego wynajmu pomieszczeń biurowych tj. kwotę [...]zł. Nie uwzględnienie ww. kwoty w przychodach spowodowało zdaniem organów naruszenie przepisów art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) Organ odwoławczy, podzielając w tej mierze stanowisko organu I instancji, zauważył, iż z art. 13 ust. 1 ww. ustawy podatkowej wynika, że za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Ponieważ Spółka [...] zawarła w dniu 02.01.2001 r. umowę z Syndykiem Masy Upadłości Przedsiębiorstwa A w której określono wysokość czynszu na kwotę [...]zł./ m² (taka też wysokość czynszu za 1 m² została przyjęta w ww. dokumencie pro forma) – do określenia wysokości czynszu z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń w okresie listopad-grudzień prawidłowo przyjęto wartość [...]zł/ m². Odnośnie z kolei zajmowanej powierzchni organ odwoławczy stwierdził, iż z przedstawionego wyżej stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż Spółka A korzystała z powierzchni 190 m². Niezbite dowody potwierdzające przedstawiony wyżej tok rozumowania, to w ocenie organów: “Dokument pro forma" nr 0001/02/PRO oraz ww. “notatka urzędowa" wraz z dołączonym do niej – odręcznie sporządzonym – zestawieniem powierzchni. Dodatkowo wskazano, iż w piśmie z dnia 09.09.2006 roku, stanowiącym odwołanie od ww. decyzji organu I instancji Pełnomocnik Spółki wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka A. S., a to na okoliczność cyt. ... “wielkości powierzchni wynajmowanej przez A. Podkreślono, że organ odwoławczy wezwał wyżej wymienionego celem złożenia zeznań. Zwrócono uwagę, że wymieniony świadek (protokół przesłuchania świadka z dnia 14.11.2006 roku) potwierdził jednoznacznie fakt korzystania przez Spółkę A z części budynku położonego przy ul. [...], nie był jednak w stanie określić powierzchni wynajmowanej przez A. Skoro więc Spółka zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, iż Spółka A korzystała z innej tj. . mniejszej powierzchni aniżeli wskazanej w ww. dokumentach (vide: “Dokument pro forma" oraz notatka urzędowa) – za zasadne uznano zwiększenie przez organ I instancji przychodów 2000r. o kwotę [...]zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz piśmie z dnia 01 grudnia 2006 roku (stanowisko Strony odnośnie zebranego materiału dowodowego) Pełnomocnik Spółki wniósł także o dostarczenie z akt Syndyka Masy Upadłości A bądź z akt Sądu listy płac za 11/2000, a to na okoliczność listy zatrudnionych, a co za tym idzie wielkości zajmowanej powierzchni i naliczenia czynszu za miesiąc listopad i grudzień 2000r. w lokalu przy ul. [...]. Organ podatkowy uznał za zbędne uzyskanie od Syndyka Masy Upadłości A ww. dokumentów, albowiem w jego ocenie z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynikało, jaką powierzchnię Spółka A wynajmowała. Nadto zauważono, iż do ww. odwołania Pełnomocnik Spółki dołączył pismo Syndyka Masy Upadłości A nr l.dz. 64/u/03 z dnia 17.06.2003 r. w którym w przybliżeniu podano stan pracowników zatrudnionych w ww. Spółce na dzień 31.10.2000 r. oraz 01.12.2000r. Organ uznał, że nie ma to jednak zasadniczego znaczenia dla sprawy i w żaden sposób nie wpływa na rozstrzygnięcie spornej kwestii. II. 1. Rozpoczynając analizę kolejnego wątku spornego, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...]zł w tym: - od Notbook Toshiba Tectra 8100 DVD (faktura VAT 87/2000/K z dnia 19.10.2000r. na kwotę netto [...]zł) – [...]zł, - od zestawu komputerowego (faktura VAT 2871/FA z dnia 11.05.2000 r. na kwotę netto [...]zł) – [...]zł, - od dwóch zestawów komputerowych (faktura VAT 55/00/K z dnia 19.05.2000r. na kwotę netto [...]zł) – [...]zł (2x [...]zł), - od szafy aktowej (faktura VAT nr 09/2000 z dnia 21.02.2000 r. na kwotę netto [...]zł) – [...]zł, - od biurka Blues (faktura VAT nr 1792/07/2000 z dnia 15.11.2000 r. na kwotę netto [...]zł) – [...]zł, - od zestawu meblowego Blues Meri (faktura VAT nr 740/05, 1174/07/2000 z dnia 06.07.2000 r., na kwotę netto [...]zł) – [...]zł. Ww. przedmioty zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych pod datą 31.12.2000 r. sporządzonej na potrzeby II wersji bilansu. Wprowadzenie przedmiotowych środków nastąpiło na podstawie dowodów przyjęcia środków trwałych OT wystawionych w 2001 r. lecz z datą 31.12.2000 r. Od środków tych Spółka naliczyła jednorazowo w grudniu 2000 r. odpisy amortyzacyjne. Podstawę wyłączenia przez organ I instancji ww. wartości odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów stanowiło stwierdzone naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16h, ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące omawianej kwestii i zważył, że z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, w równych ratach co miesiąc, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania. Podkreślono, że wskazany przepis ustanawia generalną zasadę według której dla rozpoczęcia amortyzacji danego składnika majątkowego koniecznym jest wprowadzenie tego składnika do ewidencji opisanej w art. 9 ust. 1 w/w ustawy podatkowej. Potwierdzeniem tej zasady jest art. 16h ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, który stanowi, iż w stosunku do środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją odpisów amortyzacyjnych można dokonać dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż podatnik w 2000 roku nie prowadził przedmiotowej ewidencji dla w/w środków trwałych, na co wskazują następujące fakty: 1) dowody przyjęcia środków trwałych do używania (OT) stanowiące równocześnie podstawę do ich ujęcia w ewidencji środków trwałych, sporządzone zostały przez A. Z., która w 2000 r. nie była zatrudniona w Spółce, 2) znajdująca się w materiale dowodowym ewidencja sporządzona została przez ww. osobę, co oznacza, iż z przyczyn o których mowa wyżej, nie była prowadzona w 2000 r. 3) ewidencja ta nie zawierała rozliczenia amortyzacji w rozbiciu na poszczególne miesiące 2000 r., 4) amortyzacja od ww. środków trwałych naliczona została jednorazowo za okres wsteczny, zamiast w sposób określony w art. 16h ust. 1 pkt 1, 5) w bilansie oraz rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31.03.2001 roku nie ujęto wartości amortyzacyjnych ww. środków trwałych. Reasumując podkreślono, że skoro podatnik w 2000 r. nie prowadził ewidencji dla ww. środków trwałych, to tym samym nie został spełniony warunek konieczny, umożliwiający dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd też nie uznano naliczonych jednorazowo, pod datą 31.12.2000 roku odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych za koszty uzyskania przychodów. Zaakcentowano przy tym, że przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy podatkowej stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. 2. Kolejny problem sporny dotyczy nabytego przez Spółkę, na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia [...] za kwotę [...]zł – 75/100 udziału w budynku biurowo-usługowym trzykondygnacyjnym o powierzchni 1.694m², położonym w K. przy ul. [...] nr [...]. Środek ten ujęto w ewidencji inwentarzowej nr 9/1 o wartości łącznej na dzień 01.01.2000 r. w kwocie [...]zł ([...]zł + pozostałe koszty z tym związane tj. [...]zł i [...]zł). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Spółka poniosła nakłady inwestycyjne rozliczone w 2000 r. w łącznej wysokości [...]zł w tym: - nakłady poniesione w poprzednich latach w kwocie [...]zł (dowód OT nr 4/2000 z dnia 02.01.2000 r. oraz PK nr 33/12 z dnia 31.12.2000 r. – ujęte w II wersji bilansu), - nakłady poniesione w 2000 r. w kwocie [...]zł (dowód OT nr 35/2000 z dnia 29.12.2000 r. oraz PK nr 33/12 z dnia 31.12.2000 r. – ujęte w II wersji bilansu). Nadto Spółka na podstawie dowodu OT z dnia 17.08.2000 r. (zaksięgowanego pod datą 31.12.2000 r.) zwiększyła wartość przedmiotowego budynku o kwotę [...]zł w tym: - kwota [...]zł (dowód PK nr 16/12 z dnia 31.12.2000 r., zwiększenie ujęte w II wersji bilansu) + opłata za wpis do KW w kwocie [...]zł (dowód PK nr 83/12 z dnia 31.12.2000 r., zwiększenie ujęte w II wersji bilansu) – w związku z dokonaniem zamiany 16/100 części nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] na 15/100 części nieruchomości położonej w K. ul. [...] (akt notarialny [...] z dnia [...].), - kwota [...]zł – korekta kosztów dot. usług notarialnych z 1999 r. W świetle powyższego uznano, że na dzień 31.12.2000 r. wartość przedmiotowej nieruchomości wynosiła [...]zł. Spółka na podstawie wtórnych dowodów księgowych PK z dnia 31.12.2000 r. naliczyła amortyzację za 2000 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym: - od kwoty [...]zł – [...]zł, - od kwoty [...]zł – [...]zł, - od kwoty [...]zł – [...]zł, - od kwoty [...]zł – [...]zł, którą to uwzględniła w II wersji bilansu. Zwrócono uwagę, że organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie ogółem [...]zł ([...]zł + [...]zł). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kwoty [...]zł. Podniesiono, że amortyzacja od kwoty [...]zł została uwzględniona dwukrotnie, tzn. kwota ta została zaliczona także do wartości początkowej środka trwałego, tj. do kwoty [...]zł. Mając to na uwadze, przy uwzględnieniu przepisów art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, stwierdzono, że kwota [...]zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji pierwszoinstancyjnej i stwierdził, że na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 6 ww. ustawy podatkowej odpis ten stanowi koszt uzyskania przychodu, albowiem jak wskazał organ pierwszoinstancyjny środek ten był ujęty w stosownej ewidencji. 3. W dalszej kolejności przypomniano, iż Spółka na podstawie aktu notarialnego [...] z [...] nabyła lokal mieszkalny w K. przy ul. [...]. Spółka na zakup wyposażenia do ww. lokalu poniosła wydatki w kwocie ogółem [...]zł w tym na podstawie 16 faktur. Spółka na podstawie dowodów PK z dnia 31.12.2000 r. naliczyła od przedmiotowych składników majątkowych amortyzację za 2000 r. w łącznej kwocie [...]zł, którą to uwzględniła w II wersji bilansu oraz zaliczyła do kosztów podatkowych. Tymczasem, jak podkreślono, akta sprawy wskazują, że Spółka ww. składników majątkowych nie wprowadziła do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 w/w ustawy podatkowej, a jest to – jak już wcześniej podano – warunek konieczny dla rozpoczęcia amortyzacji tych składników majątkowych. Powyższą tezę wyprowadzono z następujących faktów: 1) dowody OT stanowiące równocześnie podstawę do ujęcia w/w składników w ewidencji środków trwałych sporządzone zostały przez A. Z., która w 2000 r. nie była zatrudniona w Spółce, 2) wtórne dowody księgowe PK, mimo iż ujęte w księgach rachunkowych pod datą 31.12.2000 r., zostały sporządzone przez ww. osobę, która w 2000 r. nie była zatrudniona w Spółce, 3) znajdująca się w materiale dowodowym ewidencja również sporządzona była przez A. Z., co oznacza, iż z przyczyn podanych w pkt 1 i 2, nie mogła być w 2000 r. prowadzona, a tym samym ww. środki trwałe nie mogły być w niej ujęte, 4) amortyzacja od ww. składników naliczona została jednorazowo za okres wsteczny, zamiast w sposób określony w ww. przepisie, 5) w bilansie oraz rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31.03.2001 r. nie ujęto odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych. Mając na względzie podane okoliczności oraz w świetle postanowień art. 16h ust. 1 pkt 1 w/w ustawy podatkowej, organ uznał, że odpisy amortyzacyjne od wymienionych środków trwałych nie stanowią dla potrzeb podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył więc, że słusznie organ pierwszej instancji wskazał na postanowienia art. 16h ust. 1 pkt 4 tej ustawy stwierdzając, iż odpisów amortyzacyjnych od ww. środków można dokonywać dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji. Ponadto podniesiono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. kwotę [...]zł stanowiącą wartość odpisu amortyzacyjnego dokonanego od zegara szafkowego stojącego “Antyk", którego zakup udokumentowano rachunkiem nr RU 10/2000 z dnia 15.09.2000 r. na kwotę [...]zł wystawionym przez Salon Sztuki Dawnej D. B. w T. Tymczasem, jak uznały organy obu instancji, art. 16c pkt 3 ww. ustawy podatkowej stanowi, iż amortyzacji nie podlegają dzieła sztuki i eksponaty muzealne. Zatem mając powyższe na uwadze, w związku z art. 15 ust. 6 ww. kwota [...]zł winna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. 4. W dalszej kolejności odniesiono się do dokonanej przez Spółkę kwalifikacji wydatków związanych z lokalem mieszkalnym w K. przy ulicy [...], nabytym na podstawie aktu notarialnego [...] z [...] za kwotę [...]zł (plus udział w prawie własności gruntu za kwotę [...]zł). Lokal ten został ujęty w ewidencji inwentarzowej pod nr 8/1 o wartości łącznej na dzień 01.01.2000 r. w kwocie [...]zł ([...]zł + usługi notarialne, opłata skarbowa i sądowa w łącznej kwocie [...]zł). Spółka poniosła także nakłady inwestycyjne rozliczone w 2000 r. i zwiększające wartość przedmiotowego lokalu w kwocie ogółem [...]zł, w tym: - nakłady poniesione w 1999 r. w kwocie [...]zł, - nakłady poniesione w 2000 r. w kwocie [...]zł. Zwiększenie, o którym mowa wyżej nastąpiło na podstawie protokołu przyjęcia środka trwałego z inwestycji z dnia 29.12.2000 r. oraz dowodu OT nr 34 z dnia 29.12.2000 r. Od ww. kwoty Spółka nie naliczyła amortyzacji. Ww. lokal został natomiast wprowadzony do ewidencji księgowej dnia 31.12.2000 r. na podstawie dowodu PK nr 40/12. W związku z powyższym wartość ww. nieruchomości na dzień 31.12.2000 r. wynosiła [...]zł ([...]+[...]zł) Z kolei wartość odpisów amortyzacyjnych za 2000r. naliczona przez Spółkę i uwzględniona w II wersji bilansu wynosiła [...]zł. Wartość ta została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że lokal ten nie był przez podatnika wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem w myśl art. 16a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składnik taki nie może być amortyzowany, a odpisy amortyzacyjne – na mocy art. 15 ust. 6 tejże ustawy – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zaakcentowano, że wskazany wyżej przepis (art. 16a ust. 1 pkt 3) stanowi bowiem, że amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika (...) kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...) -o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi. Skonstatowano zatem, że tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych spełniających m.in. powyższy warunek, mogą na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić koszty uzyskania przychodów. Spółka w 2000 r. zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z utrzymaniem ww. lokalu mieszkalnego na kwotę ogółem [...]zł w tym: - [...]zł – polisa ubezpieczeniowa, - [...]zł – pozostałe m.in. z tytułu opłat za media, usługi radia i telewizji, usługi telefoniczne, monitorowania, opłat za ochronę obiektu i inne, które organ I instancji wyłączył na podstawie art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zgodził się z rozstrzygnięciem dokonanym przez organ I instancji, dot. Przedmiotowej kwestii i zważył jak niżej. Ze zgromadzonego materiału organ wywiódł wniosek, iż ww. lokal był wykorzystywany przez J. J. dla jego własnych potrzeb, a nie jak wyżej wymieniony próbował dowieść dla potrzeb firmy. Powyższe stanowisko, w ocenie organu odwoławczego, znalazło potwierdzenie zarówno w protokole oględzin dokonanych w postępowaniu kontrolnym z dnia 12.04.2002 roku jak i w protokole przesłuchania w charakterze świadka B. K. – byłej Księgowej ww. Spółki z dnia 27.04.2006 r. W/w protokół zawierał szczegółowy opis znajdującego się w ww. lokalu wyposażenia i rzeczy użytkowych, będących na stanie składników majątkowych Spółki. W wyniku analizy rzeczy znajdujących się w ww. lokalu stwierdzono, iż brak jest jakichkolwiek cech świadczących o tym, iż mamy do czynienia z lokalem biurowym. Wręcz przeciwnie, “lokal nosił znamiona luksusowego apartamentu mieszkalnego noszącego cechy użytkowania". Nadto B. K. – była Księgowa Spółki, przesłuchana w charakterze świadka, zeznała iż w ww. lokalu przebywał M. J., który przyjeżdżał do [...]. Powyższe, zdaniem organu, znalazło również potwierdzenie w protokole z dnia 08.05.2002 r. stanowiącym załącznik do protokołu kontroli źródłowej z dnia 17.06.2005 r. M. J. – Prezes Zarządu Spółki zeznał bowiem, że kosmetyki i inne środki czystości znajdujące się w ww. lokalu stanowiły jego własność. Podkreślając, iż wprawdzie M. J. potwierdził, że przedmiotowy lokal został zakupiony na potrzeby Spółki, organ zauważył, iż lokalu tego nie zgłoszono do Urzędu Skarbowego w T. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Lokal nie miał także zgłoszonej zmiany sposobu użytkowania we właściwym Urzędzie Gminy. Podkreślono, że M. J. zeznając, iż w lokalu tym odbywały się spotkania z kontrahentami Spółki, nie wskazał żadnych dowodów świadczących o faktycznym przebiegu spotkań, a mianowicie nie wskazał żadnych nazwisk oraz zajmowanych stanowisk uczestników rzekomych spotkań, a także charakteru tych spotkań. W dalszej kolejności odniesiono się do argumentacji podniesionej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, iż ww. lokal był wykorzystywany jako “lokal przedstawicielstwa, dodatkowej siedziby Zarządu w K. dla potrzeb przyjmowania kontrahentów, klientów, odbywania spotkań z notariuszami, prowadzenia rozmów z pracownikami" oraz, że odbywały się w nim Zgromadzenia Wspólników. Stwierdzono, że na powyższą okoliczność Spółka przedstawiła co prawda protokoły w tym: 1. Protokół ze Zgromadzenia Wspólników z dnia 14.04.2000 r., 2. Protokół ze Zgromadzenia Wspólników z dnia 17.05.2000 r., 3. Protokół ze Zgromadzenia Wspólników z dnia 19.05.2000 r., 4. Protokół ze Zgromadzenia Wspólników z dnia 28.07.2000 r., 5. Protokół ze Zgromadzenia Wspólników z dnia 05.10.2000 r., 6. Protokół ze Zgromadzenia Wspólników z dnia 07.09.2000 r., 7. Protokół ze Zgromadzenia Wspólników z dnia 04.12.2000 r., Organ stwierdził, że dokumentów tych nie sposób uznać ich za dowody wiarygodne w sprawie. Zauważono bowiem, że dowody te zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Podniesiono także, że pełnomocnik Spółki wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka: - A. S., Członka Zarządu Spółki [...] w 2000 r. od 5 lat nie pracującego w Spółce, a to na okoliczność posiedzeń Zarządu i Walnych Zgromadzeń w K. na ul. [...] oraz wielkości powierzchni wynajmowanej przez A. - M. D. prowadzącego firmę D, a to na okoliczność prowadzenia negocjacji i podpisywania umów w lokalu Zarządu na ul. [...], - J. S. Dyrektora E Sp. Z o.o. w K., a to na okoliczność spotkań handlowych i negocjacji w siedzibie Zarządu na ul. [...], - H. F., pełnomocnika prokurenta Skarżącej Spółki, a to na okoliczność wykonywania czynności zarządu Spółki przy ul. [...] oraz funkcjonowania przy ul. [...]. Zaakcentowano, że organ odwoławczy uwzględnił wniosek dowodowy złożony przez pełnomocnika w odwołaniu i przeprowadził dowody z zeznań świadków. Przesłuchany został A. S. oraz H. F., którzy stawili się na wezwanie do organu odwoławczego. Pozostałe dwie osoby tj. M. D. i J. S. nie stawili się. Zwrócono natomiast uwagę, że M. D. przesłał pismo, w którym co prawda poświadczył, iż w 2000 r. odbywał spotkania biznesowe z właścicielami i pracownikami Spółki [...] w K. przy ul. [...], ale nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt odbywania ww. spotkań. Z kolei A. S. oświadczył do protokołu przesłuchania świadka z dnia 14.11.2006 roku, iż w lokalu na ul. [...] spotykał się z członkami Zarządu i Wspólnikami Spółki [...], a na spotkaniach tych omawiane były sprawy Spółki, przy czym nie był w stanie podać kiedy spotkania te miały miejsce oraz czego konkretnie dotyczyły. Nadto H. F. zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 14.11.2006 r., iż w ww. lokalu odbywały się spotkania z kontrahentami Spółki oraz posiedzenia Zarządu, nie podał jednak podobnie jak ww. żadnych szczegółowych informacji. Organ odwoławczy uznał, że zeznania złożone przez wymienionych świadków były ogólnikowe i nie wniosły nic nowego do sprawy. Organ odwoławczy uznał zatem, iż Spółka również na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów świadczących o wykorzystywaniu ww. lokalu dla potrzeb działalności gospodarczej. W odniesieniu natomiast do zarzutów Strony zawartych w piśmie z dnia 1 grudnia 2006 r. odnośnie wybiórczego traktowania materiału dowodowego i kwestionowania wiarygodności zeznań złożonych w przedstawionej kwestii przez B. K., organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela absolutnie stanowiska Spółki. Otóż jak wyżej wykazano, w przedmiotowej sprawie ocenie zostały poddane wszelkie dowody zgromadzone w tym zakresie. Natomiast nie można uznać zeznań świadka za niewiarygodne tylko z powodu, co też sugeruje Strona, używania przez niego w swojej wypowiedzi sformułowań cyt. przez Spółkę tj. “słyszałem, że był on w remoncie...", “nie jest mi wiadomo ..." itp. Zaznaczono, że świadkowie zeznają w postępowaniu podatkowym pod odpowiedzialnością karną przewidzianą w art. 233 Kodeksu karnego, zatem formułując swoje wypowiedzi muszą zwracać baczną uwagę zwłaszcza na opis zdarzeń przeszłych. Zauważono, że tego typu sformułowaniami posługiwał się także A. S., którego zeznania z dnia 14 listopada 2006 r. Strona powołuje to jako dowód na niewiarygodność wypowiedzi B. K. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odniesieniu do sposobu używania przedmiotowego lokalu zeznania B. K. złożone w dniu 24.06.2005 r. oraz w dniu 27.04.2006 roku brzmiały kategorycznie i wynikało z nich jasno i bezsprzecznie, że w lokalu tym cyt. “przebywał Pan J., kiedy przyjeżdżał do [...]" oraz “nie była tam prowadzona działalność gospodarcza". Z kolei świadkowie przesłuchani na wniosek Strony nie potrafili podać żadnych konkretnych szczegółów na temat mających się tam odbywać spotkań. Zatem w tej sytuacji na mocy zgromadzonych dowodów nie sposób wręcz przyznać Stronie rację. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się tu na treść art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że regulacje te nie zostały naruszone. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1.celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu, 2.wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie warunku pierwszego stwierdzono, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że określony wydatek nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. W ocenie organu związek, o którym mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony a w związku z czym wiąże się z konkretnym przychodem, tj. spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Dany wydatek musi mieć również charakter celowy. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Zaakcentowano, że nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Podkreślono, ze obowiązek wykazania tego związku spoczywa na podatniku, jako stronie, która domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku. Zaznaczono, że jeżeli podatnik, będąc zobowiązany do obliczenia podatku, chce zarachować w ciężar kosztów określony wydatek, musi udowodnić fakt jego poniesienia oraz wykazać, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Przywołano nadto treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego to przepisu wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż ww. wydatki zostały poniesione przez Spółkę na rzecz jej udziałowca – M. J. Zaznaczono też, iż M. J. nie był zatrudniony w 2000 r. w ww. Spółce. W świetle powyższego, organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, iż lokal położony w K. przy ul. [...] wykorzystywany był przez udziałowca Spółki M. J. dla jego własnych potrzeb, a nie dla potrzeb firmy. 5. Kolejny sporny problem wiąże się z nabytą przez Spółkę od Banku F zabudowaną nieruchomością, położoną w K. przy ulicy [...], na podstawie umowy z dnia 30.04.1997 r. zawartej w formie aktu notarialnego za [...] (poprzedzonej umową przedwstępną z dnia 28.10.1996 r., akt notarialny [...]). Na mocy ww. umów strony ustaliły cenę nabycia ww. nieruchomości w wysokości [...]zł w tym: - cenę za użytkowanie wieczyste gruntu – [...]zł, - cenę nabycia budynku – [...]zł, - cenę za projekt węzła cieplnego w tym budynku, sporządzony przez Pracownię Architektoniczną G z K. – [...]zł, - podatek VAT od ww. projektu – [...]zł. Z kolei z aktu notarialnego nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] wynika, iż łączna wartość nabycia ww. nieruchomości wynosi [...]zł. Ponadto Bank F naliczył Spółce odsetki od nieterminowej zapłaty w kwocie [...]zł., wg aktu notarialnego [...] z dnia [...]. Zatem uznano, że udokumentowane wydatki związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości stanowią kwotę [...]zł + podatek VAT [...]zł. Na udokumentowanie wyżej opisanych transakcji Bank F wystawił fakturę VAT nr 167/97 z dnia 04.09.1997 r. na kwotę netto [...]zł oraz fakturę VAT korygującą nr 6/97 z dnia 30.09.1997 r. dot. Ww. budynku na kwotę netto [...]zł (wartość po korekcie – [...]zł). Ponadto Spółka poniosła wydatki związane z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, co udokumentowane zostało aktem notarialnym [...] z dnia [...] na łączną kwotę [...]zł (wraz z opłatą skarbową) oraz według aktu notarialnego z dnia [...] Rep. [...] na kwotę [...]zł stanowiącą korektę wartości przekształcenia prawa wieczystego użytkowania. Ogółem wydatki poniesione z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania wyniosły [...]zł. Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości Spółka wystąpiła do Urzędu Miasta o pozwolenie na jej rozbudowę. Na podstawie decyzji nr 9/98 z dnia 30.01.1998 r. Prezydent Miasta K. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla modernizacji i rozbudowy budynku przy ul. [...],[...] – na obiekt biurowo-handlowy z gastronomią oraz zadaszenie dziedzińca. Decyzję poprzedzono postanowieniem Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K., nr [...] z dnia [...] wyrażającego zgodę na udzielenie pozwolenia na zabudowę podwórza ww. nieruchomości. Po otrzymaniu ww. decyzji Spółka w latach 1997-2000 do kosztów inwestycji rozpoczętych zaliczyła koszty nabycia dokumentacji projektowej modernizacji budynku oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...]zł. Spółka w dniu 25.08.2000 r. dokonała przeniesienia własności ww. nieruchomości na rzecz J. J. – udziałowca ww. spółki, w celu zwolnienia się z długu z tytułu zaciągniętych pożyczek. W związku z powyższym Spółka wydatki w łącznej wysokości [...]zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotowa nieruchomość w dniu 26.02.2001 r., umową kupna – sprzedaży udokumentowaną w formie aktu notarialnego [...] została zbyta L. L., T. L., M. L., A. L. i W. L. działającemu w imieniu własnym oraz Holdingu H sp. Z o.o. za łączną kwotę [...]zł. Organ I instancji wyłączył wydatki w łącznej wysokości [...]zł z kosztów uzyskania przychodów wskazując jako podstawę wyłączenia naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze zważył co następuje. Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, iż Spółka wydatki w łącznej kwocie [...]zł poniosła w związku z zamierzoną inwestycją, na którą to zresztą uzyskała pozwolenie Prezydenta Miasta K. na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] Prezydent Miasta K. ustalił bowiem warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla modernizacji i rozbudowy budynku przy ul. [...],[...] – na obiekt biurowo-handlowy z gastronomią oraz zadaszenie dziedzińca. Inwestycja ta jednak nigdy nie została zrealizowana. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w/w umowa oraz jej uzupełnienie nie zawierają żadnych postanowień odnośnie przeniesienia na rzecz J. J. własności poniesionych na tę nieruchomość nakładów inwestycyjnych. Umowa ta nie zawiera także postanowień co do nieodpłatnego przekazania tych nakładów. Fakt braku sprzedaży bądź nieodpłatnego przekazania nabywcy projektów modernizacji oraz przebudowy ww. nieruchomości potwierdził również Prezes Zarządu Spółki [...] – M. J. w protokole przesłuchania strony z dnia 08.05.2002 roku. Ustosunkowując się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 updof stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zwrócono zatem uwagę, że skoro Spółka nie zrealizowała wcześniej inwestycji, a nadto nie dokonała zbycia projektów modernizacji oraz przebudowy Hotelu C to wydatki poniesione z zamiarem jej realizacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Uznano zatem, że organ I instancji prawidłowo wyłączył wydatki w łącznej wysokości [...] zł z kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego uznano, że stanowisko zaprezentowane przez Pełnomocnika Spółki w ww. odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz piśmie z dnia 1 grudnia 2006 roku, a dotyczące traktowania spornych wydatków jako koszty sprzedaży nieruchomości lub w części jako kosztów nakładów celowych na nieruchomość nie znajdują logicznego uzasadnienia i tym samym nie dają podstaw do zmiany ustaleń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej. Kolejny sporny problem wiąże się z pożyczkami udzielonymi Spółce przez wspólnika. J. J. – posiadająca od 52% - 99% udziałów w spółce [...], udzieliła tej Spółce na przestrzeni lat 1997 – 2000 pożyczek w łącznej wysokości [...]zł. Na dzień 01.01.2000 r. zadłużenie Spółki w związku z udzielonymi przez J. J. pożyczkami wyniosło [...]zł. Z umów pożyczek udzielonych Spółce przez wyżej wymienioną wynika, iż zwrot pożyczki nastąpi w wysokości kwoty nominalnej bez oprocentowania (nieodpłatnie). Dopiero w aneksach do przedmiotowych umów pożyczek z dnia 20.04.2000 r. zawarto zmianę dotyczącą oprocentowania ww. pożyczek. Zgodnie z § 5 ww. aneksu zwrot pożyczki miał nastąpić w wysokości kwoty nominalnej z oprocentowaniem 14% w skali roku za czas faktycznego wykorzystania pożyczki. W związku z powyższym spółka na podstawie polecenia księgowania nr 17/12 oraz nr 116/12 z 31.12.2000 r. dokonała naliczenia odsetek w łącznej kwocie [...]zł w tym odsetki: - w kwocie [...]zł – wynikające z aktu notarialnego [...] z dnia [...] dotyczącego przeniesienia na rzecz J. J. własności zabudowanej nieruchomości w K. ul. [...] o wartości [...]zł w celu zwolnienia z długu tj. zobowiązań wynikających z pożyczek udzielonych Spółce przez wyżej wymienioną i odsetek od tych pożyczek, - w kwocie [...]zł, która stanowi nie wypłacone odsetki na dzień 31.12.2000 r. Spółka w związku z udzielonymi pożyczkami od J. J. naliczała odsetki tj. od pożyczki z dnia: - 30.05.1997 r. w kwocie wg Strony [...]zł naliczyła odsetki ogółem (należne na 07.08.2000 r.) w wysokości [...]zł (w tym odsetki za lata 1997-1999 – [...]zł, a za 2000 r. w kwocie [...]zł), - 22.12.1997 r. w kwocie [...]zł naliczyła odsetki (należne na dzień 07.08.2000 r.) ogółem [...]zł (w tym za lata 1997-1999 – [...]zł, a za 2000 r. w kwocie [...]zł); - 26.03.1998 r. w kwocie [...]zł naliczyła odsetki należne (do dnia 07.08.2000 r.) w wysokości ogółem [...]zł (w tym za lata 1998 – 1999 – [...]zł, a za 2000 r. – [...]zł). Powyższe wynika z zestawienia dokonanego przez Spółkę (stanowiącego załącznik Nr 17 do protokołu kontroli karta 726 i 727). Łączna kwota odsetek naliczonych przez Spółkę od ww. trzech pożyczek za lata 1997-1999 stanowi kwotę [...]zł. Spółka nie uznała ww. kwoty za koszty uzyskania przychodów. Natomiast łączna kwota odsetek za 2000 r. wyniosła wg Spółki [...]zł, z czego Spółka uznała za koszt uzyskania przychodu kwotę [...]zł. Rozpatrując sporną kwestię w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy przywołał okoliczności stanu faktycznego. Wynika z nich, iż aktem notarialnym za [...] z [...] Spółka z o.o. [...] zawarła umowę przeniesienia własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]na rzecz J. J., w celu zwolnienia z długu, tj. udzielonych przez ww. pożyczek wraz z naliczonymi od nich odsetkami – wyliczonymi na dzień 07.08.2000 r. (a które do dnia 25.08.2000 r. nie zostały przez Spółkę spłacone). Powyższe zostało szczegółowo opisane w § 3 ww. aktu notarialnego. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się inny akt notarialny, tj. z dnia [...] Rep. [...] zgodnie z którym, firma [...] Spółka z o.o. dokonuje przeniesienia własności nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], w celu zwolnienia Spółki ze zobowiązania wobec J. J., wynikającego z umowy pożyczki z dnia 30.05.1997 r., tj. z obowiązku zwrotu kwoty [...]zł Z zestawienia wyżej opisanych faktów organ wyprowadził wniosek, iż pożyczka z dnia 30.05.1997 r., której istnienie wykazane zostało przez Spółkę w akcie notarialnym z dnia [...] Rep. [...] faktycznie została w całości spłacona przez Spółkę w dniu 15.06.2000 r., tj. w dniu dokonania przeniesienia własności wg aktu notarialnego Rep. [...]. Tymczasem Spółka wykazała w ww. akcie notarialnym z dnia 25.08.2000 r. Rep. [...], zobowiązanie z tyt. ww. pożyczki w kwocie [...]zł oraz odsetki w kwocie [...]zł należne na dzień 07.08.2000 r. Organ stwierdził, że skoro zobowiązanie Spółki z tyt. ww. pożyczki wygasło w dniu 15.06.2000 r., to konsekwentnie nie mogło wygasnąć po raz drugi w dniu 25.08.2000 r. Spółka z tyt. ww. pożyczki w kwocie [...]zł (umowa z dnia 30.05.1997 r.) naliczyła – jak wykazano wyżej – odsetki do dnia 07.08.2000 r. w wysokości [...]zł. – na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej - przy czym zdaniem tego organu winne one być wyliczone do dnia faktycznej spłaty pożyczki dokonanej w dniu 15.06.2000 r. wg wzoru: 167 dni x 14% x [...] ____________________ = [...]zł 365 dni W konsekwencji powyższych ustaleń podniesiono, że kwota [...]zł, liczona jako różnica [...]zł – [...]zł, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem trudno uznać za koszty uzyskania przychodu odsetki liczone za okres, kiedy zobowiązanie z tytułu pożyczki już wygasło. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki zawartymi w odwołaniu organ odwoławczy uznał, że odsetki od ww. trzech pożyczek, naliczone za lata 1997 – 1999 w kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na mocy ww. art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, albowiem za koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego uznaje się te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów danego roku podatkowego. Zauważono, iż przedmiotowe odsetki zostały naliczone dopiero po dokonaniu zmiany w umowach pożyczki aneksem z 20.04.2000 r. i zasadnie nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem dotyczą one w istocie lat wcześniejszych niż 2000 r. Odnośnie kwestii wyłączenia przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty [...]zł z kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy podzielił w części racje odwołującej się. Podkreślono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy podatkowej cyt. “nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni." Zatem stosując wzór wynikający z zapisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj.: zadłużenie wobec udziałowców – 3x kapitał zakładowy __________________________________________ X odsetki wypłacone zadłużenie wobec udziałowców kwota tak wyliczonych odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Podniesiono, że przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowelą zawartą w (Dz.U. nr 144, poz. 931), z mocą obowiązującą od 01.01.1999 r. Reasumując od 1 stycznia 1999 r., w określonym przez ww. przepis ustawy podatkowej przypadkach, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odsetki od pożyczek i kredytów udzielanych spółkom przez podmioty bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo z tymi spółkami. Nowe zasady mają więc zastosowanie do odsetek wynikających z odpowiednich umów zawartych po 31 grudnia 1998 r. Inne działanie mogłoby powodować utratę praw nabytych przez podatników i w konsekwencji powodować pogorszenie sytuacji tych podatników, którzy przed dniem wejścia w życie przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązali się do spłaty odsetek z nich wynikających. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka co prawda dokonała w Urzędzie Skarbowym w T. rejestracji umów pożyczek oraz opłaciła z tego tytułu stosowną opłatę skarbową odpowiednio w dniu: - 30.09.1997 r. pod poz. 2831/97, pożyczka z dnia 30.05.1997 r., - 28.01.1998 r. pod poz. 344/98, pożyczka z dnia 27.12.1997 r., - 07.05.1998 r. pod poz. 1367/98, pożyczka z dnia 26.03.1998 r., tj. przed dniem wejścia w życie przepisów zmieniających brzmienie ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy podatkowej, przy czym umowy te zostały zarejestrowane w pierwotnie obowiązującym brzmieniu, tj. bez oprocentowania. Wprowadzenie do ww. umów pożyczek zapisu odnośnie naliczania odsetek nastąpiło dopiero 20.04.2000 r., czyli po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie zatem organów w przypadku Spółki, będą miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy ustalono, że wysokość trzykrotności kapitału zakładowego Spółki stanowiła [...]zł, kwota zadłużenia wobec udziałowców wynosiła ogółem [...]zł, natomiast odsetki wypłacone w 2000 r. od ww. pożyczek tj. [...]zł + [...]zł + [...]zł – co daje kwotę ogółem [...]zł. W konsekwencji uznano za koszt uzyskania przychodu kwotę [...]zł., tj. różnicę między [...]zł, a [...]zł. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał, w tym względzie, korekty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania niewiarygodności dowodu z zeznań świadka tj. B. K., w związku z występującymi błędami w opisach i kwotach pożyczek w sporządzonym przez nią zestawieniu pożyczek z dnia 07.08.2000 r.. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdzono, że to, iż B. K. popełniła błędy w opisach i kwotach pożyczek nie stanowi podstawy do twierdzenia, że świadek zeznał nieprawdę. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, iż B. K. składała zeznania pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, o czym była pouczona przed przystąpieniem do tych czynności. W skardze na powyższą decyzję Pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w części określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości ponad kwote [...]zł., jako wydanej w tym zakresie z naruszeniem prawa, a nadto zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuznaniem w części za koszt uzyskania przychodów kwot z tytułu amortyzacji ujawnionych w grudniu 2000 r. środków trwałych oraz w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od lokalu wykorzystywanego przez Spółkę, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 updop w zakresie rozumienia związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami, a osiągniętym przychodem i przez to nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji wyposażenia oraz wydatków z tytułu utrzymania lokalu przy ulicy [...], jako kosztów zarządu funkcjonowania osoby prawnej, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop oraz art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. zmieniającej ustawę o pdop, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. przez wadliwe rozumienie treści (wykładni hipotezy) normy prawnej, a przez to błędne zastosowanie art. 2 ust. 3 ww. ustawy i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od umów pożyczek udzielonych przez udziałowca Spółce, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 updop przez wadliwe nieuznanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na nieruchomość, a stanowiących nakłady lub koszty rozpoznania i zabezpieczenia nieruchomości albo koszty sprzedaży z chwilą decyzji o zbyciu, jak również pominięcie charakteru – natury przedmiotowych świadczeń, jako nakładów na nieruchomość przenoszących jej wartość; 2) przepisów postępowania, a to: - art. 122 § 1, 123 § 1 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepełne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie oparcie się na błędnych ustaleniach organu I instancji, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie wszechstronnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, brak wskazania jakimi kryteriami kierował się organ, dokonując oceny dowodów lub przyjmując ocenę organu I instancji, - art. 180 i 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej przez uznanie, bez konkretnego uzasadnienia, przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów za niewiarygodne i zaniechanie podjęcia przez organ odwoławczy czynności procesowych zmierzających do zebranie materiału dowodowego, przez odmowę – bez należytego uzasadnienia – uznania wniosków dowodowych Skarżącej w sytuacji, gdy w sprawie zachodzą co najmniej istotne sprzeczności w dowodach z zeznań świadków, jak również przez brak właściwego rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania przeprowadzenia dowodu z dokumentu (listy płac za 11/2000), - naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych istotnych dla rozstrzygnięcia, pominięcia przy ustalaniu treści czynności prawnych zgodnego zamiaru stron i celu czynności, określonego w umowie zbycia nieruchomości, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu, brak należytej oceny i wskazania dlaczego podnoszone przez skarżącą Spółkę okoliczności i dowody powołane na ich poparcie nie mają w ocenie organu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a wskazywanie jedynie na ich “ogólnikowość". W szerokim uzasadnieniu skargi strona rozwinęła poszczególne zarzuty. Podkreśliła m.in., iż nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy wnioskowanego dowodu z akt syndyka masy upadłości A bądź z akt Sądu, a to dotyczącego listy płac za 11/2000, uniemożliwiło ustalenie poprawnej wielkości zatrudnionych w tej spółce i w tym okresie pracowników, a to z kolei rzutowało na wielkość faktycznie zajmowanej powierzchni w lokalu przy ulicy [...] oraz na zasadność utrzymania lokalu przy ulicy [...]. Zarzucono również nie uwzględnienie przez organ odwoławczy wniosku dowodowego strony z dnia 1 grudnia 2006 r. odnośnie ponownego przesłuchania w charakterze świadka B. K. oraz przesłuchania w tym samym charakterze P. N. Podkreślono wreszcie, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął do dnia wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie wniosku dowodowego strony złożonego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, co również zostało podniesione w piśmie procesowym strony z dnia 1 grudnia 2006 r. Zdaniem strony organ odwoławczy naruszył art. 216 Ordynacji podatkowej nie uznając, nie rozpoznając lub nie uwzględniając wniosków dowodowych strony Skarżącej. Strona polemizuje ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż nie wykazała ona w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących, że spółka A korzystała i innej, tj. mniejszej powierzchni niż wskazywana w dokumentach, na których oparły się organy (dokument pro forma oraz notatka urzędowa). Spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z wskazywanego wcześniej dokumentu (listy płac za 11/2000 KKiM), który to wniosek nie został przez organ uwzględniony. Strona nie zgadza się również z organem, iż lokal przy ulicy [...] nie był wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Podtrzymuje twierdzenie odwołania, iż lokal ten był wykorzystywany jako lokal przedstawicielstwa, dodatkowej siedziby Zarządu w K. dla potrzeb przyjmowania kontrahentów, klientów, odbywania spotkań z notariuszami, prowadzenie rozmów z pracownikami oraz, że odbywały się tam Zgromadzenia Wspólników. Strona kwestionuje stanowisko organu, który uznał za niewiarygodne dowody, protokołu ze zgromadzeń wspólników, ponieważ zostały one przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Podniesiono, że z zeznań świadków (A. S., H. F.) oraz pisemnych wyjaśnień M. D. także jasno wynikało, iż pod wymienionym adresem odbywały się posiedzenia zgromadzenia wspólników oraz posiedzenia zarządu Spółki, prowadzenie negocjacji, podpisywanie umów i in. Za niedopuszczalną strona uznała konstatację organu odwoławczego, odmawiającego uznania tychże dowodów, iż są one ogólnikowe i nie wnoszą w sprawie nic nowego. W ocenie strony Skarżącej dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów miała charakter dowolny, a nadto pozostawała w sprzeczności z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Podkreślono, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż po upływie prawie sześciu lat, a tyle minęło od końca roku 2000 do momentu przesłuchania, trudno wymagać podania konkretnych dat, terminów spotkań, czego oczekiwał organ. Zwrócono uwagę, że organ w swoich rozważaniach pominął treść zeznań złożonych w 2002 r. przez M. J., nie odniósł się do nich, nie podał czy uznaje je za wiarygodne albo niewiarygodne i to z jakich powodów. W skardze zaakcentowano, że organ oparł się wyłącznie na dwóch dowodach: protokole oględzin lokalu oraz zeznaniach świadka B. K. Zdaniem strony luksusowe wyposażenie apartamentu nie wyklucza wykonywania poszczególnych funkcji biurowych w tym lokalu. Natomiast zeznania B. K. – w ocenie strony – należało zdyskwalifikować, jako składane przez osobę niewiarygodną. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii wskazano, iż z zeznań świadka A. Z. wynika, iż praca B. K. w zakresie księgowości była obarczona wieloma wadami, cechował ją całkowity brak kontroli nad księgami. B. K. popełniała oczywiste błędy, jak: niedokonywanie zapisów w zakresie amortyzacji środków trwałych przez cały rok 2000, korekty deklaracji VAT. Ponadto wskazano, że B. K. zamieszkiwała w rozpatrywanym okresie na terenie gminy S., a więc 80 km od K. i w związku z tym praktycznie nie przebywała w lokalu Spółki, a nadto zajmowała stanowisko Dyrektora Spółki I w B., gdzie była zatrudniona w wymiarze pełnego etatu. Zaakcentowano, iż powyższe okoliczności, jak również to, że B. K. nie pojawiała się w lokalach Spółki (zarówno tym przy ulicy [...], jak i przy ulicy [...]) mógł dodatkowo potwierdzić świadek P. N., o którego przesłuchania strona wnosiła. Zdaniem strony organ nie uzasadnił dlaczego uznając, iż lokal przy ulicy [...] nie był związany z działalnością gospodarczą Spółki, oparł się wyłącznie na znamionach tego lokalu oraz zeznaniach B. K., a odrzucił przeciwstawne dowody z zeznań trzech świadków oraz dokumentów. W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi strona Skarżąca odniosła się do kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od udzielonych Spółce przez udziałowca pożyczek. W szczególności zwrócono uwagę, że organ drugiej instancji nie ustosunkował się do argumentacji odnośnie zaliczenia do kosztów 2000 r. odsetek od pożyczek rozliczanych wraz z tymi odsetkami przez zaliczenie wierzytelności z ich tytułu na poczet ceny zbywanych nieruchomości, z uwagi na to, że służyły uzyskaniu przychodu właśnie z tego tytułu. W dalszej kolejności zarzucono organowi odwoławczemu, iż ten nie ustosunkował się do poglądów Skarżącej odnośnie rozumienia zaniechanych inwestycji, a przytoczył stanowisko organu pierwszej instancji bez dodatkowego uzasadnienia. Strona podkreśliła, że część zakwestionowanych wydatków, niezależnie od kwalifikacji, były wydatkami celowymi, koniecznymi w każdym stanie rzeczy, niezależnie od tego czy był prowadzony projekt inwestycyjny, modernizacja, czy też wyłącznie zabezpieczano budynek lub ustalano stan nieruchomości i budynku. Zaakcentowano, że wszelkie koszty służące rozpoznaniu, inwentaryzacji nabytej nieruchomości, budynku służą ustaleniu i poprawieniu stanu informacji (wiedzy) dla potrzeb ewentualnych procesów inwestycyjnych odbywanych przez kogokolwiek, jak i dla zapewnienia właściwej informacji dla potrzeb sprzedaży. Zdaniem strony Skarżącej, takie koszty i uzyskana w ich wyniku informacja oraz dokumenty, opracowania służą także przyszłej sprzedaży i są nakładami na budynek, które są uzasadnione niezależnie od losów inwestycji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej argumentów. I. Jeden ze spornych problemów dotyczy nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę w 2000 r. na lokal położony w K. przy ulicy [...], jak też wydatków związanych z utrzymaniem tego lokalu w rozpatrywanym okresie (polisa ubezpieczeniowa, opłaty za media, radio, telewizję, usługi telefoniczne, monitoring, opłaty za ochronę obiektu i in.). Nakłady inwestycyjne, jako zwiększające wartość środka trwałego, Spółka objęła amortyzacją, zaliczając wartość odpisów amortyzacyjnych ([...]zł.) do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki poniesione w związku z utrzymaniem lokalu (łącznie [...]zł.) zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w całości. Organy obu instancji uznały, iż wymieniony lokal nie był przez podatnika wykorzystywany do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stanowisko to organy oparły na wyniku oględzin lokalu (stwierdzono, że lokal nie posiada cech lokalu biurowego, ale luksusowego apartamentu mieszkalnego), a także zeznaniach świadka – B. K. – byłej księgowej Spółki (zeznała ona, że w lokalu “przebywał Pan J., kiedy przyjeżdzał do [...]" oraz, że “nie była tam prowadzona działalność gospodarcza"). Podniesiono także, że lokalu tego Spółka nie zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zgłoszono również zmiany sposobu użytkowania lokalu we właściwym urzędzie gminy. W konsekwencji organy uznały, iż wartość odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wymienionego składnika majątkowego, z uwagi na niewykorzystywanie lokalu do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę na utrzymanie lokalu zostały przez organy potraktowane, jako wydatki na rzecz jej udziałowca – M. J. (Prezesa Spółki), który w 2000 r. nie był w Spółce zatrudniony i w związku z tym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ze stanowiskiem organów polemizuje strona skarżąca wykazując, iż lokal przy ulicy [...] był zakupiony i wykorzystywany na potrzeby Spółki – był traktowany jako “lokal przedstawicielstwa, dodatkowej siedziby Zarządu w K.", gdzie odbywały się spotkania z kontrahentami, klientami, rozmowy z pracownikami, notariuszami, a także zgromadzenia wspólników (na dowód tego ostatniego Spółka przedłożyła 7 protokołów ze zgromadzeń wspólników, jakie odbyły się w ciągu 2000 r.). Stanowisko Spółki potwierdzili przesłuchani na jej żądanie w charakterze świadków 14.11.2006 r.: A. S. (członek zarządu Spółki w 2000 r.) oraz H. F. (prokurent Spółki), wskazując, że w lokalu w 2000 r. odbywały się spotkania biznesowe z właścicielami, członkami zarządu, pracownikami i kontrahentami Spółki, a także posiedzenia zarządu. Oświadczenie o prowadzeniu w lokalu rozmów handlowych złożył także w formie pisemnej M. D., prowadzący firmę D. Strona wskazywała również na niewiarygodność zeznań B. K., byłej księgowej, osoby która dopuściła się licznych omyłek przy wykonywaniu swoich obowiązków (okoliczność bezsporna) i została dyscyplinarnie zwolniona, a także posiadającej – z uwagi na odległe miejsce zamieszkania – luźny kontakt ze Spółką. Pełnomocnik strony skarżącej w skardze oraz podczas rozprawy przed sądem administracyjnym zeznaniu B. K. przeciwstawił zeznania trzech innych świadków, w tym notariusza. Organ odwoławczy uznał dowody przedstawione przez Spółkę za niewiarygodne. Stanowisko o braku wiarygodności przedstawionych przez stronę protokołów ze zgromadzeń wspólników organ odwoławczy oparł na tej okoliczności, że Spółka przedłożyła je dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z kolei zeznania A. S. oraz H. F. organ uznał za zbyt ogólnikowe (nie podali oni kiedy dokładnie wskazywane przez nich spotkania miały miejsce i czego konkretnie dotyczyły). Odnosząc się do pisemnego oświadczenia M. D., kontrahenta Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających fakt odbywania wskazywanych przez niego spotkań. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia tego przepisu, dokonana w sposób obszerny w decyzji odwoławczej, a przytoczona we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, jest prawidłowa, nie budzi wątpliwości i w związku z tym za zbędne należy uznać przeprowadzanie ponownej interpretacji tego przepisu. Wątpliwości natomiast dotyczą sposobu dochodzenia przez organy obu instancji do prawdy obiektywnej, prawidłowości dokonanej przez nie, a zwłaszcza organ odwoławczy, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności. Sięgnąć zatem należy do zasad postępowania podatkowego, wśród których istotne znaczenie ma zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej realizowana jest przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 Ordynacji. Organy podatkowe, działając w poszanowaniu tych reguł, zobowiązane są do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy. Wcześniej mają one obowiązek zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy sprawy, niezależnie od tego, czy służy udowodnieniu argumentacji strony, czy przeciwnie - prowadzi do podjęcia dla niej rozstrzygnięcia negatywnego. W art. 191 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, wiedzy, doświadczenia i logiki. Aby jednak swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy związany jest wieloma dyrektywami ogólnymi dotyczącymi postępowania podatkowego, w tym również przepisami o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania stron czy świadków. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, gdy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowodowy niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 191). W ocenie Sądu wymienione wyżej reguły postępowania zostały przez organ odwoławczy, w odniesieniu do komentowanego spornego przypadku, naruszone. Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi. W odniesieniu do rozpatrywanego przypadku, zastosowanie wymienionego przepisu wiązało się z koniecznością wykazania, czy lokal przy ulicy [...] w K. wykorzystywany był przez podatnika na potrzeby związane z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Trzeba w tym miejscu zaakcentować, iż z powołanego przepisu nie wynika, by prawo do amortyzacji wiązało się wyłącznie z bezpośrednim wykorzystywaniem podobnych środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. w konkretnym lokalu miała być prowadzona działalność produkcyjna, handlowa, bądź usługowa). Przepis wskazuje jedynie na konieczność wystąpienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli np. w lokalu odbywają się posiedzenia organów spółki, będącej podatnikiem, a jednocześnie jego właścicielem, jeżeli mają tam miejsce spotkania z kontrahentami itp. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał, iż taki związek – w odniesieniu do sposobu wykorzystywania lokalu przy ulicy [...] – nie wystąpił. Za niewystarczającą, naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów, należy uznać argument organu odwoławczego, wyprowadzającego wniosek o niewiarygodności protokołów ze zgromadzeń wspólników tylko z tego faktu, że zostały one przez Spółkę przedłożone na etapie postępowania odwoławczego. Strona w toku całego postępowania podatkowego, w tym również odwoławczego może składać wnioski dowodowe i przedkładać dowody. Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego złożenie pewnych dokumentów przez stronę dopiero w postępowaniu odwoławczym świadczy o ich niewiarygodności. Podkreślić wszak należy, że organ odwoławczy uwzględnił złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego wnioski strony o przeprowadzenie innych dowodów (przesłuchanie świadków). Także z zeznań świadków, iż w lokalu odbywały się posiedzenia organów Spółki, rozmowy z pracownikami i kontrahentami itp. wynika potwierdzenie argumentacji strony. Biorąc pod uwagę duży dystans czasowy, jaki dzielił moment przesłuchania świadków (listopad 2006) od analizowanego roku 2000, nie można wyprowadzać negatywnych dla podatnika konsekwencji, tylko z tego faktu, że świadkowie ci nie pamiętali dokładnych dat spotkań, czy też konkretnej tematyki rozmów. Niejako na marginesie podkreślić należy, iż postępowanie kontrolne w Spółce rozpoczęło się już w marcu 2002 r., decyzja pierwszoinstancyjna została wydana [...] a z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by strona ponosiła odpowiedzialność za przewlekłość postępowania administracyjnego i przerwy. Z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami oraz zeznaniami wskazanych przez stronę świadków koreluje pisemne oświadczenie M. D., kontrahenta Spółki. Stanowi ono dowód w postępowaniu, a zatem jego ocena powinna się odbyć zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione należy natomiast uznać stwierdzenie organu odwoławczego, iż wymieniony winien był przedstawić dodatkowe dowody potwierdzające fakt odbywania spotkań w lokalu przy ulicy [...]. W każdym razie sprzeczności wypływające z przedstawionych przez stronę dowodów, a zeznaniem B. K. są na tyle istotne, że uzasadnione wydaje się ponowne przesłuchania byłej księgowej, o co zresztą strona wnioskowała, a nawet skonfrontowanie jej zeznań zeznaniami innych świadków. Warto przy tym podkreślić, że B. K. w swoim zeznaniu stwierdziła, że w lokalu nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie użyła natomiast sformułowania, że nie miał on związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Stanowi to zasadniczą różnicę, o czy wcześniej nadmieniono, tym bardziej że nie można wykluczyć i takiej hipotezy, iż przez działalność gospodarczą B. K. rozumiała działalność produkcyjną, usługową lub handlową, jaka w lokalu przy ulicy [...] rzeczywiście nie była prowadzona. W rezultacie tego można zatem stwierdzić, że w przypadku gdy strona zgłosi argumenty przeciw zeznaniom świadka, organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. W opisanym stanie faktycznym w żadnym razie badania tego nie można zaniechać, bowiem narusza to wskazane wyżej przepisy procesowe. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednak, iż wydatki poniesione na utrzymanie lokalu przy ulicy [...] w K. można traktować, jako wydatki poniesione wyłącznie w związku z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca spółki – M. J., który w 2000 r. nie był pracownikiem tegoż podmiotu. Teza taka jest co najmniej przedwczesna. Przeczyć jej będzie ustalenie, iż w lokalu miały miejsce w rozpatrywanym roku posiedzenia organów Spółki, odbywały się spotkania z kontrahentami, pracownikami itp. Komfortowy charakter lokalu, znamiona wskazujące na cechy mieszkalne nie podważają możliwości wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, czy też pomieszczenia do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przynajmniej w części. Analizy w tym kierunku, tzn. ustalenia w jakiej części lokal mógł być wykorzystywany na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a w jakim na cele osobiste udziałowca, Prezesa Spółki, nie były przez organy podejmowane. Składowi orzekającemu znana jest praktyka, szczególnie dużych firm, nabywania lub wynajmowania lokali w tzw. ekskluzywnych apartamentowcach, a nawet hotelach dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co często wiąże się z zamiarem poprawy wizerunku firmy u własnych kontrahentów. Dla potrzeb oceny skutków podatkowych poniesionych przez Spółkę wydatków, w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych, istotne jest ustalenie rzeczywistego sposobu wykorzystywania lokalu. Nie ma natomiast dla tych celów znaczenia kwestia zmiany przeznaczenia lokalu (rodzi to konsekwencje w zakresie stawki podatku od nieruchomości). O braku możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza również niezgłoszenie dodatkowego lokalu Spółki we właściwym urzędzie skarbowym. II. Kolejny sporny problem dotyczy nieujęcia w przychodach Spółki wartości czynszu, jaki winna była ona otrzymać od spółki A., w związku z zajmowaną przez ten ostatni podmiot powierzchnią użytkową w budynku podatnika przy ulicy [...] w K., za miesiące listopad i grudzień 2000 r. Bezspornym jest, iż spółka A wynajmowała od spółki [...] pomieszczenia w ww. budynku na podstawie umowy z 1999 r.(pierwotnie najmem objęta była powierzchnia 866,44 m.kw, a od 01.03.2000 r. – 826,44 m.kw.). Mimo rozwiązania umowy najmu, z dniem 30.09.2000 r., Spółka A, w miesiącach listopad i grudzień 2000 r. nadal korzystała z pomieszczeń w budynku przy ulicy [...]. Ograny uznały, iż bezumownie zajmowana powierzchnia wynosiła 190 m.kw., a wartość niepobranego czynszu miesięcznego za te miesiące wyniosła [...]zł. (po [...] zł. za 1 m.kw.). Powyższe ustalenia organy oparły na następujących dowodach: - “Dokumencie pro forma" nr 001/02/PRO z dnia 31.10.2002 r., który Spółka [...] wystawiła spółce A za czynsz za miesiące listopad i grudzień 2000 r. w wysokości [...]zł, tj. po [...]zł. netto za każdy miesiąc. Z dokumentu tego wynika, iż czynsz naliczano od powierzchni 190 m.kw., po [...] zł. za 1 m.kw. oraz - “notatce urzędowej" z dnia 06.11.2000 r. pomiędzy spółką [...] i A do której dołączono odręczne zestawienie wykazujące powierzchnię 190,17 m.kw. Organ powołał się również na zeznanie W. R., Prezesa zarządu A w 2000 r., który potwierdził zajmowanie przez tę spółkę bezumownie w miesiącach listopad i grudzień 2000 r. 4-5 pomieszczeń na parterze w budynku przy ulicy [...], oraz że A zatrudniała wówczas ok. 25 pracowników. Organ zwrócił także uwagę, iż w dniu 02.01.2001 zawarcia została z A w upadłości nowa umowa najmu, w której ustalono czynsz w wysokości [...] zł. za 1 m.kw. Stąd też uznano za zasadną ww. stawkę czynszu, przyjętą za miesiące listopad i grudzień 2000 r. Strona skarżąca kwestionuje nie tyle fakt bezumownego zajmowania przez A części budynku przy ulicy [...], ale zawyżoną w jej ocenie wielkość, przyjętą do obliczenia przychodu. Zarzucono nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy wnioskowanego przez stronę dowodu z akt syndyka masy upadłościowej A, bądź z akt upadłościowych Sądu na okoliczność ustalenia, na podstawie listy zatrudnionych i płac, liczby zatrudnionych w A pracowników w miesiącach listopad – grudzień 2000 r. Organ odwoławczy uznał przeprowadzenie tego dowodu za zbędne, stwierdzając, iż ww. powierzchnia została ustalona na podstawie innych dowodów. Strona podniosła także, że brak faktur za ww. miesiące wiązał się z tym, że spółka A znajdowała się w stanie upadłości i nie zapłaciłaby za nie. Sąd nie podzielił w tym wypadku stanowiska strony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Podobnie jak w poprzednio analizowanym przypadku, organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji powołanej wyżej normy prawa materialnego, zaliczając równowartość czynszu, jaki przysługiwałby Spółce w razie zawarcia umowy najmu, do jej przychodu, a także uwzględniając stawkę [...] zł. za 1 m.kw., która odpowiadała czynszowi ustalonemu z syndykiem masy upadłości A od stycznia 2001 r., a była niższa od czynszu przewidzianego we wcześniejszej umowie z 1999 r. Okoliczności te zresztą nie są sporne. Spór, jak już zaznaczono, odnosi się do przyjętej przez organy powierzchni, od której obliczono czynsz. W ocenie Sądu przyjęta przez organy wielkość 190 m.kw. ma usprawiedliwione podstawy. Wynika ona bezpośrednio z powołanych wyżej dowodów (“Dokumentu pro forma" i “notatki urzędowej"). Żądanie przez stronę dodatkowego dokumentu w postaci listy płac spółki A za miesiąc listopad 2000 r. pozwoliłoby jedynie na zweryfikowanie liczby pracowników tej spółki, a nie wielkości powierzchni faktycznie przez nią zajmowanej. Warto też w tym miejscu zwrócić uwagę na znajdujące się w aktach sprawy pismo syndyka A z dnia 08.05.2003 nr L.dz. 52/u/03, skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym wyraźnie wskazano, że “W miesiącu listopadzie i grudniu 2000 r. powierzchnia zajmowana przez A w budynku przy ulicy [...], który jest własnością [...] Spółki z o.o. wynosiła ok. 560 m.kw. (łącznie z korytarzem), tj. powierzchnia parteru budynku". W tych okolicznościach, oparcie się przez organy obu instancji na powierzchni 190 m.kw., należy uznać za rozwiązanie korzystniejsze dla strony. Zresztą sama strona skarżąca, kwestionując przyjętą przez organy wielkość powierzchni, nie wskazuje jaka była prawidłowa. III. Skład orzekający zgodził się również z Dyrektorem Izby Skarbowej, odmawiającym uznania za właściwe zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od szeregu środków trwałych (urządzeń elektronicznych i zestawów meblowych - odpisy w łącznej kwocie [...]zł. oraz od wyposażenia lokalu przy ulicy [...] – odpisy w łącznej kwocie [...]zł.). Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, stosownie do treści art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, w odniesieniu do ujawnionych środków trwałych, a nie objętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Powiązanie tych dwóch regulacji (art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16h ust. 1 pkt 4), a także uwzględnienie treści art. 9 ust. 1 (Podatnicy są m.in. zobowiązani “do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych) prowadzi do wniosku, iż z jednej strony warunkiem dokonywania amortyzacji jest wpisanie środka trwałego do ewidencji środków trwałych i przyjęcie do używania, z drugiej strony - data tego wpisu wyznacza moment początkowy, od którego możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, przy czym może to nastąpić dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, którym określony środek trwały lub wartość została wprowadzona do ewidencji i przyjęta do używania. Regulacja zawarta w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, stanowi lex specialis w stosunku do unormowania, o którym mowa w pkt 1, co zapewne miało na celu eliminację możliwości wstecznego amortyzowania środka trwałego, tzn. dokonywania odpisów amortyzacyjnych za okres poprzedzający miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie, gdzie na tle tożsamego stanu prawnego, zwraca się również uwagę, że rzeczy będące środkami trwałymi podlegają amortyzacji, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 02.02.2005, sygn. akt III SA/Wa 727/04, LEX nr 159341). W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie prowadziła w 2000 r. ewidencji ww. środków trwałych. W pełni znajduje uzasadnienie stanowisko organu odwoławczego, iż poszczególne środki (wartości) zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych na podstawie dowodów przyjęcia wystawionych dopiero w 2001 r., ale z datą 31.12.2000 r., która to ewidencja sporządzona została na potrzeby II wersji bilansu. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż na nie prowadzenie przez podatnika w 2000 r. ewidencji środków trwałych wskazują takie fakty, jak: 1) dowody przyjęcia środków trwałych do używania (OT) stanowiące równocześnie podstawę do ich ujęcia w ewidencji środków trwałych, sporządzone zostały przez A. Z., która w 2000 r. nie była zatrudniona w Spółce, 2) znajdująca się w materiale dowodowym ewidencja sporządzona została przez ww. osobę, co oznacza, iż z przyczyn o których mowa wyżej, nie była prowadzona w 2000 r. 3) ewidencja ta nie zawierała rozliczenia amortyzacji w rozbiciu na poszczególne miesiące 2000 r., 4) amortyzacja od ww. środków trwałych naliczona została jednorazowo za okres wsteczny, zamiast w sposób określony w art. 16h ust. 1 pkt 1, 5) w bilansie oraz rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31.03.2001 roku nie ujęto wartości amortyzacyjnych ww. środków trwałych. W konsekwencji za zasadną należy uznać konstatację, że skoro podatnik w 2000 r. nie prowadził ewidencji dla ww. środków trwałych, to tym samym nie został spełniony warunek konieczny, umożliwiający dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd też nie można uznać naliczonych jednorazowo, pod datą 31.12.2000 r., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za koszty uzyskania przychodów. IV. Sąd uznał natomiast za co najmniej przedwczesne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kwestii nie uwzględnienia zarachowania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej i modernizację budynku przy ulicy [...] w K. oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...]zł. Na wymienioną kwotę składały się wydatki poniesione przez Spółkę w latach 1997 – 2000, po dokonaniu przez nią zakupu od Banku F ww. nieruchomości. Po nabyciu nieruchomości Spółka uzyskała od Prezydenta Miasta K. decyzję w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla modernizacji i rozbudowy budynku na obiekt biurowo-handlowy z gastronomią i zadaszeniem dziedzińca (decyzja z dnia [...]), a wcześniej zgodę Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K. na udzielenie pozwolenia na zabudowę podwórza nieruchomości (postanowienie z dnia [...]). W dniu 25.08.2000 r. Spółka zbyła ww. nieruchomość J. J. – udziałowcowi, w celu zwolnienia się z długu z tytułu zaciągniętych pożyczek. W związku z powyższym Spółka ww. wydatki, poniesione w latach 1997 – 2000, w łącznej kwocie [...]zł., które uprzednio zaliczyła do kosztów inwestycji rozpoczętych, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Organy obu instancji uznały, iż powyższa kwota nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, wskazując jednocześnie, jako podstawę wyłączenia, art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona polemizuje z tym stanowiskiem, podnosząc że sporne wydatki w istocie stanowiły nakłady lub koszty rozpoznania i zabezpieczenia nieruchomości albo koszty sprzedaży, z chwilą decyzji o zbyciu. Zarzucono też organowi odwoławczemu pominięcie charakteru (natury) świadczeń, jako nakładów na nieruchomość podnoszących jej wartość. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważnia do zastosowania w rozpatrywanym przypadku dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią kosztu uzyskania przychodu poniesione koszty zaniechanych inwestycji. Przepis ten wymaga głębszego komentarza. W szczególności wyjaśnienia wymagają użyte przez ustawodawcę pojęcia “inwestycja", “koszt inwestycji" oraz “inwestycja zaniechana". W 2000 r. w polskim prawie podatkowym nie było jednoznacznej definicji inwestycji. B. Brzeziński i M. Kalinowski rozumieli przez to pojęcie działalność zmierzającą do zakupu bądź wytworzenia przez podmiot gospodarczy składników majątku trwałego, służących prowadzeniu działalności gospodarczej (B. Brzeziński, M. Kalinowski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 134). Podkreślano także, że do inwestycji zaliczone winno być również ulepszenie środka trwałego. Powyższe wywody uzupełnia pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż nakład inwestycyjny oznacza wszelkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działanie wstępne, przygotowujące prace rzeczowe (por. wyrok NSA z dnia 20.11.1998, sygn. akt I SA/Gd 527/97, POP 5/2000). Zaniechanie inwestycji, w ujęciu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzeniem procesu inwestycyjnego. Innymi słowy to brak działania, zaprzestanie następnych czynności, a w konsekwencji świadoma rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji o charakterze trwałym. Aby podatnikowi przepisać działanie objęte dyspozycją wymienionego przepisu, organy podatkowe muszą wykazać zamiar bezpośredni lub pośredni, że odstąpiono od inwestycji (por. L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowskam, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wydawnictwo Unimex, s. 499). W przedstawionym rozumieniu sprzedaż rozpoczętej inwestycji nie stanowi automatycznie o jej zaniechaniu. Również w literaturze zwraca się uwagę, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na niezakończoną inwestycję, pod warunkiem jej wcześniejszej sprzedaży (por. A. Chróścicki: Podatek dochodowy od osób prawnych 2002. Komentarz, Warszawa 2002, s. 152). W ocenie Sądu, w świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisu, nie ulega wątpliwości, że poniesione przez spółkę w latach 1997 – 2000 wydatki na łączną kwotę [...]zł., na wykonanie projektu koncepcyjnego budynku C koncepcji modernizacji i rozbudowy, projektu remontu, modernizacji i rozbudowy, projektu budowlanego i wykonawczego, na opinię rzeczoznawcy, dokumentację badań geologiczno-inżynierskich itp., to koszty poniesione przez Spółkę dla realizacji inwestycji. Jednakże z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że podatnik zaniechał przedmiotowej inwestycji, tj. świadomie i w sposób trwały zaprzestał podejmowania czynności związanych z rozpoczętą inwestycją. O zamiarze jej prowadzenia świadczą chociażby takie czynności, jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zezwolenia od Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego, a także poniesione wydatki na ww. czynności przygotowawcze. Trzeba też zwrócić uwagę, że ostatniego wydatku, składającego się na sporną kwotę [...]zł., za wykonanie projektu budowlanego remontu i modernizacji i rozbudowy budynku przy ulicy [...], dokonano na podstawie faktury wykonawczy z dnia 30 czerwca 2000 r., natomiast sprzedaż nieruchomości J. J. nastąpiła w dniu 25 sierpnia 2000 r. Okoliczności te mogą wskazywać na to, że sprzedażą objęta była inwestycja w toku, a nie inwestycja zaniechana. Organ odwoławczy, ograniczając się do stwierdzenia, iż z umowy sprzedaży nieruchomości (ani jej uzupełnienia) nie wynika, że na nabywcę przeniesione zostały poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne, zupełnie pominął rozważania, czy nakłady te miały wpływ na ustaloną między kupującym, a sprzedającym cenę sprzedaży. W szczególności dotyczy to wydatków na opracowanie projektu budynku C dla potrzeb uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (kwota [...]zł. wydatkowana na podstawie faktury nr 131/92 z dnia 19.12.1999 r.). W ocenie składu orzekającego uzyskanie przez właściciela nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazującej określone możliwości inwestycyjne, mogło mieć znaczenie przy ustalaniu wartości zbywanej nieruchomości. Nawet jeżeli w ówczesnym stanie prawnym przeniesienie takiej decyzji ze sprzedającego na nabywcę nie było możliwe, to jednak orzeczenie dotyczące możliwości zagospodarowania konkretnej nieruchomości, stanowiło podstawę domniemania, swoistą ekspektatywę, iż nabywca uzyska takie samo rozstrzygnięcie organu gminy. V. Ostatni problem sporny wiąże się z pożyczkami udzielonymi Spółce na przestrzeni lat 1997-2000 przez wspólnika J. J. (łączna wysokość pożyczek to kwota [...]zł.), na podstawie trzech umów (dwie zostały zawarte w 1997 r., a jedna w 1998 i wszystkie zostały w latach 1997 – 1998 zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym). J. J. obejmowała 52 – 99% udziałów w Spółce. Organy ustaliły, iż na dzień 01.01.2000 r. zadłużenie Spółki z tytułu zaciągniętych pożyczek wyniosło [...]zł. Z pierwotnego tekstu umów pożyczek wynikało, iż udzielone zostały one pod tytułem nieodpłatnym. Dopiero na podstawie aneksów spisanych 20.04.2000 r. ustalono ich oprocentowanie (14 % w skali rocznej). W związku z dokonanymi zmianami umów, w 2000 r. naliczone zostały odsetki od pożyczek w łącznej kwocie [...]zł., z czego kwotę [...]zł. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego Spółce – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie części odsetek naliczonych od ww. pożyczek. Organ przy tym, opierając się o wynikającą ze wskazanego przepisu metodę obliczeniową, wskazał wysokość odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, tj. kwotę [...]zł. Zdaniem natomiast pełnomocnika strony skarżącej, Spółce przysługiwało uprawnienie do zaliczenia za 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów całości rozliczonych w tym roku odsetek. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek [...]. W ocenie Sądu przepis ten – dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 01.01.1999 r. (przez art. 1 pkt 12 lit. a tiret siedemnaste ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., Dz.U.98.144.931, zmieniającej tę ustawę) – w pełni odnosi się do skarżącej Spółki. Organ odwoławczy dokonał – zdaniem Sądu – prawidłowego wyliczenia wysokości odsetek od wymienionych pożyczek, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, opierając się na takich parametrach jak: udzielenie pożyczek przez wspólnika obejmującego w Spółce ponad 25% udziałów, ustaleniu trzykrotności kapitału zakładowego ([...]zł.), kwoty zadłużenia wobec udziałowca oraz rozliczonych w 2000 r. odsetek. Wyliczenia tego zresztą strona skarżąca nie kwestionuje, uznając jednak, że zastosowanie do niej ma przepis art. 2 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 1999 r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki (kredytów), o których mowa w art. 1 pkt 12 lit. a) tiret siedemnaste, przed dniem wejścia w życie ustawy (tzn. przed 1 stycznia 1999 r.) - z wyjątkiem podatników, którzy kopię takiej umowy przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu i opłacili stosowną opłatę skarbową - są obowiązani, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy, zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy zawierające dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta; w przeciwnym przypadku przyjmuje się, że umowa została zawarta po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten, w powiązaniu z art. 4 ustawy nowelizacyjnej (“Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. i ma zastosowanie, z zastrzeżeniem art. 2, do dochodów uzyskanych od tego dnia") zapewnia podatnikom, którzy zawarli umowy pożyczek ze wspólnikami przed datą 1 stycznia 1999 r., zaliczenie całej kwoty oprocentowania pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem spełnienia pewnych warunków (m.in. uprzednie przekazanie umowy urzędowi skarbowemu i opłacenie opłaty skarbowej). Bezspornym jest, iż ten ostatni warunek skarżąca Spółka spełniła. Zdaniem Sądu nie odnosi się do niej jednak powołany wyżej przepis przejściowy ustawy z dnia 20.11.1998 r. Celem tej regulacji było zabezpieczenie praw nabytych podatników, którzy przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 tak ułożyli swoje sprawy finansowe, że późniejsze, niespodziewane ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ustalonych uprzednio odsetek, mogłoby negatywnie wpłynąć na ich sytuację majątkową (negatywne skutki zmiany prawa podatkowego w trakcie trwania stosunku prawnego). Tymczasem w rozpatrywanym przypadku umowy pożyczek zostały wprawdzie zawarte przed datą 1 stycznia 1999 r., umowy zarejestrowano (a więc przekazano) we właściwym urzędzie skarbowym i opłacono należną od nich opłatę skarbową, ale w pierwotnym brzmieniu nie przewidywały one wynagrodzenia pożyczkobiorcy w postaci oprocentowania poszczególnych pożyczek. Wynagrodzenie to przewidziano w aneksach do wymienionych umów pożyczek, podpisanych dopiero w dniu 20.04.2000 r., a więc po upływie ponad roku od wejścia w życie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej. Sytuację taką, zdaniem Sądu, w kontekście skutków podatkowych, należy traktować, jak zawarcie nowej umowy. Podpisując te aneksy podatnik miał świadomość obowiązywania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej. Nie można zatem w tym wypadku podnieść argumentu poniesienia przez podatnika negatywnych konsekwencji finansowych w związku ze zmianą regulacji podatkowych w trakcie trwania określonego stosunku prawnego. Przyjęcie stanowiska podatnika oznaczałoby akceptację możliwości “obchodzenia" regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 przez stosowanie niczym nieograniczonego procederu zmiany warunków umów pożyczek (kredytów) zawartych przed datą 1 stycznia 1999 r. W konsekwencji uzasadniona jest teza, że do umów pożyczek wspólnika ze spółką kapitałową, zawartych przed datą 1 stycznia 1999 r., zgłoszonych we właściwym czasie urzędowi skarbowemu i od których opłacono wymaganą opłatę skarbową, zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r., jeżeli umowy te zostały zawarte pod tytułem nieodpłatnym, a wynagrodzenie pożyczkodawcy w postaci odsetek od udzielonych pożyczek zostało do tych umów wprowadzone w formie aneksów po 31 grudnia 1998 r. VI. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 206 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.