II FSK 373/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 260/07 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 2 października 2007 r., I SA/GL 260/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez G. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym: umową w formie aktu notarialnego z 30 lipca 2004 r. G. O. sprzedał nieruchomość położoną w B. wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem w stanie surowym otwartym. Sprzedający złożył następnie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, iż przychód z tej transakcji w kwocie 100.000 zł wydatkuje na cele mieszkaniowe. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i podatkowego zakwestionowano część wydatków, wskazanych przez skarżącego, w tym w szczególności kwotę 21.000 zł, wydatkowaną na zakup działki o numerze [...] o powierzchni 0,0350 ha, położonej w B. Organy podatkowe obu instancji uznały zgodnie, że zakup powyższej działki nie odpowiada wymogowi określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), albowiem działka w dacie zakupu stanowiła grunt orny, a w celu zastosowania zwolnienia podatkowego istotną przesłanką jest status zakupionego gruntu w dniu jego nabycia. Do takiego wniosku organy doszły po stwierdzeniu, że z aktów notarialnych z 2 czerwca 2006 r. (warunkowa umowa sprzedaży) i z 20 lipca 2006 r. (umowa przenosząca własność) wynika, że przedmiotem tych umów była działka stanowiąca użytek oznaczony jako grunty orne symbolem RIVb. Znajduje się ona na terenie, którego plan zagospodarowania przestrzennego gminy W. z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił moc. Do tego czasu w planie działka znajdowała się w jednostce strukturalnej oznaczonej symbolem B 103 Mn MW, co oznacza " tereny zabudowy mieszkaniowej o niskiej i średniej intensywności". Z kolei, w projekcie planu zagospodarowania, teren, na którym znajduje się działka przeznacza się pod lokalizację "zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem budynków rekreacji indywidualnej i zabudowy rekreacyjno-turystycznej pensjonatowej oraz innej obsługującej ruch turystyczny" - MNj MT. Mając zatem na względzie fakt, że w chwili nabycia działki nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, działka nie stanowiła gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto organy podatkowe wskazały, że w umowie przenoszącej własność nabywca określił, że celem tej transakcji jest powiększenie sąsiedniej nieruchomości, której jest właścicielem, a przez którą to nieruchomość [...] posiadać będzie dostęp do drogi publicznej, zatem nie nabył tej nieruchomości w celu zabudowy budynkiem mieszkalnym. 3. W skardze do Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Na rozprawie skarżący powołał się na prawomocną decyzję Starosty B. z 18 maja 2007 r., którą udzielono mu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na działkach nr [...] , [...] przy ul. L.w B. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny został przez organy podatkowe wadliwie zinterpretowany w kontekście przesłanki "przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową", o której mowa w powyższym przepisie. Ustawodawca bowiem nie powiązał tej przesłanki z planistycznym przeznaczeniem terenu, a zatem ocena, czy konkretny grunt może być uznany za przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową musi być dokonana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) przewiduje, że "w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...)", zaś przepisy art. 59, 60 i 61 tej ustawy precyzują warunki i tryb wydawania takich decyzji. Z akt sprawy wynika, że podatnik, nabywając sporną działkę nr [...], był już właścicielem sąsiedniej działki o numerze [...], oznaczonej jako grunty orne RIVb. Dla tej nieruchomości uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (decyzja Wójta Gminy W. z 5 października 2005 r.) na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem. Po nabyciu działki nr [...], powyższa decyzja została zmieniona w ten sposób, że objęto nią obie działki będące własnością skarżącego (decyzja Wójta Gminy W. z dnia 22 listopada 2006r.). Podkreślono, że przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży podatnik uzyskał opinię Urzędu Gminy w W. (opinia z 29 maja 2006 r.), z której wynikało przeznaczenie terenu, w poprzednim planie zagospodarowania przestrzennego jak i w projekcie nowego planu zagospodarowania przestrzennego, pod zabudowę jednorodzinną. Z powyższych względów sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów, że działka nr [...], nabyta przez skarżącego 20 lipca 2006 r. za 21.000 zł, nie może być uznana za grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. gdyż stanowiła ona w tej dacie grunt orny. Sąd wskazał, że ma rację organ podatkowy podkreślając, że istotne znaczenie dla oceny prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. ma charakter gruntu w dacie jego nabycia. Nie mniej charakter gruntu musi być oceniany w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy w tym właśnie czasie, a nie wyłącznie w oparciu o formalne przeznaczenie tego gruntu. Rozumowanie, zaprezentowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, prowadziłoby do bezpodstawnego ograniczenia prawa do zwolnienia podatkowego do sytuacji nabycia działek objętych aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, podczas gdy istnieją prawne możliwości realizacji zamierzeń budowlanych, w tym budownictwa mieszkaniowego, mimo braku takiego planu. Skoro zatem przepisy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie stanowiły w tym przypadku żadnej przeszkody dla urzeczywistnienia planów budowlanych skarżącego, a wręcz odwrotnie, mimo braku planu zagospodarowania przestrzennego uzyskał on najpierw rodzaj zapewnienia o możliwości zabudowy (opinia Urzędu Gminy), a potem decyzję o warunkach zabudowy obu działek, formalnie stanowiących grunty orne, to przeznaczenie nabytej działki na cel mieszkaniowy jawi się jako udowodnione. Bez znaczenia jest przy tym, że w akcie notarialnym nabywca zadeklarował, że celem nabycia działki nr [...] jest powiększenie posiadanej nieruchomości i zapewnienie dostępu do drogi publicznej, skoro cała ta nieruchomość (obie działki) została ostatecznie przeznaczona na wybudowanie na niej jednorodzinnego domu mieszkalnego. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż ocena charakteru gruntu musi być oceniana w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy w dniu jego nabycia, a nie wyłącznie w oparciu o formalne przeznaczenie tego gruntu, co uprawniło skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję. Wniesiono również o przyznanie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym zarzuca ona naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten w istotnej dla sprawy części stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w części wydatkowanej nie póżniej niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Nie negując stwierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, należy pamiętać także o celu jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającego do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne. Otóż nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do analizowanej normy prawnej intencją ustawodawcy było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i zachęta dla osób posiadających środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. W związku z tym użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwrot normatywny "przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych, a nie tylko w kontekście określonego stanu prawnego. Nie można więc przyjąć, że z przedmiotowej ulgi korzystał będzie tylko ten kto nabywa grunt lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, które w dacie nabycia objęte były obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe. Rację ma więc sąd administracyjny pierwszej instancji, że charakter gruntu musi być oceniany w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy, a nie w oparciu o jego formalne przeznaczenie. Nie zmienia tej konstatacji fakt, że interpretacja powyżej wskazanego zwrotu normatywnego musi być dokonywana w stanie faktycznym obowiązującym w dacie nabycia gruntu. Nie może budzić wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy niniejszej z przyczyn od podatnika niezależnych miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił moc, przy czym do tego dnia według obowiązującego planu przedmiotowy grunt był położony w jednostce strukturalnej oznaczonej symbolem B 103 Mn MW, co oznaczało tereny zabudowy mieszkaniowej o niskiej i średniej intensywności. Również w projekcie planu zagospodarowania przestrzennego teren, na którym znajduje się nabyta działka przeznaczony został pod lokalizację zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem budynków rekreacji indywidualnej i zabudowy rekreacyjno – turystycznej, pensjonatowej oraz innej obsługującej ruch turystyczny - MNj MT. Mimo takiego stanu prawnego podatnik, w dacie nabycia uzyskał opinię od właściwego organu samorządowego o możliwości zabudowy mieszkaniowej, a następnie decyzję właściwego organu administracji o warunkach zabudowy nieruchomości, która formalnie stanowiła grunt orny. W tym stanie rzeczy okoliczności natury prawnej związane z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego miały charakter wtórny, a o spełnieniu ustawowej przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. , zadecydowały poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Innymi słowy skoro brak aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego nie przesądza o tym, że określony grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, to tym samym brak aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego nie może przesądzać o braku przesłanki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. O braku tej przesłanki można by mówić, gdyby w odniesieniu do przedmiotowego gruntu istniał zakaz wznoszenia budynków mieszkalnych (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2265/03, OSP 2004, nr 10, poz. 133). Chybiony jest argument skargi kasacyjnej dotyczący tego, że nabyty grunt służył powiększeniu działki już istniejącej, bowiem obie te działki jako całość przeznaczone zostały bod budowę budynku mieszkalnego, a z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, że wydatkowanie przychodu musi nastąpić na nabycie wyłącznie jednej nieruchomości w nim wskazanych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji.