II FSK 638/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 428/07 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 428/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 kwietnia 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 grudnia 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania organy podatkowe stwierdziły u podatnika nadwyżkę poniesionych wydatków nad zgromadzonym mieniem w kwocie 542.972,76 zł, z czego w związku z pozostawaniem przez podatnika wraz z żoną G. P. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dla strony określono kwotę 271.486 zł. W konsekwencji ustalono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 203. 615 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe nie uznały za udowodnione okoliczności związanych z posiadaniem na początku 2001 r. bonów Q. na okaziciela o wartości ok. 520.000 zł, posiadania gotówki poza systemem bankowym w kwocie 150.000 zł, darowizny od D. N. na kwotę 50.000 USD. Za nie uprawdopodobnione uznano także wyjaśnienia o zgromadzeniu przez małżonkę podatnika przed zawarciem małżeństwa oszczędności w wysokości ok. 300.000-350.000 zł. Organy nie uznały także wyjaśnień związanych z kwotą 80.000 zł mającą pochodzić z oszczędności podatnika, a posiadanych przez niego przed podjęciem działalności gospodarczej. Również w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ nie uznał by mogła być ona źródłem wskazywanych oszczędności na początek 2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 187 w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że postępowanie dowodowe doprowadziło do prawidłowego ustalenia podstawy, że poniesione przez skarżącego wydatki przekraczają zgromadzone mienie. Strona nie zdołała skutecznie takiego przeciwdowodu na powyższe przeprowadzić, bowiem nie wykazała, że sfinansowała poniesione w 2001 r. wydatki ze zgromadzonego mienia w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W ocenie Sądu, nie narusza prawa ocena organu dotycząca posiadania przez małżonków na początku 2001 r. bonów na okaziciela na wartość nominalną 200.000 zł, a nie - jak wskazywała strona skarżąca - na wartość nominalną 520.000 zł. Istotne w sprawie jest, że organ pierwszej instancji pismem z 8 listopada 2005 r. zwrócił się do Banku B. S.A. Oddział we W. o udzielnie informacji dotyczących zakupu i nominałów bonów nabytych przez okaziciela, podania wartości naliczonych odsetek od wykupionych bonów oraz czy dokonana 11 czerwca 2001 r. wpłata własna posiadacza rachunku faktycznie potwierdza wykup bonów na okaziciela. W odpowiedzi Bank przesłał pismo z 9 listopada 2005r. i poinformował, że w dniu 11 czerwca 2001 r. faktycznie dokonano w Oddziale wykupu bonów i naliczonych odsetek na łączną kwotę 482.492,71 zł. Przesłał także szczegółowe informacje dotyczące dat sprzedaży, dat wykupu i nominałów zbytych wcześniej bonów na okaziciela oraz wartości naliczonych odsetek w dacie wykupu. Ponadto organ ustalił, że wartość wykupionych 11 czerwca 2001r. bonów w łącznej kwocie 482.492,71 zł, jest zgodna z dowodem wpłaty M. P. z przeznaczeniem na zakup od Agencji Prywatyzacji w W. nieruchomości położonej we W. przy ul. (...). Organ podał, że wyciąg bankowy Nr 46 z 11 czerwca 2001r. załączony do wyjaśnień z dnia 30 września 2005r., potwierdza operacje na rachunku bankowym BGŻ w zakresie wpłaty własnej na kwotę 482.492,71 zł, obroty oraz przelew na kwotę 528.000 zł. Z polecenia przelewu uzyskanego z B. S.A. wynika, że 11 czerwca 2001 r. powyższa kwota została przelana na rachunek Agencji Prywatyzacji w W. Nadto na podstawie ww. informacji BGŻ Oddział we Włocławku z 9 listopada 2005r. organ ustalił, że M. P., poza zakupem bonów w 2001 r. na kwotę 255.000 zł, w 2000r. dokonał zakupu bonów o wartości nominalnej 200.000 zł. W tej sytuacji Sąd uznał, że małżonkowie P. nie przedłożyli dowodów, które potwierdziłyby posiadanie na początku 2001r. bonów na kwotę 520.000 zł, lecz wykazano ich posiadanie na kwotę 200.000 zł, co zostało uwzględnione przez organ w rozliczeniu. Odnośnie środków, które skarżący mieli posiadać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podniesiono, że w oświadczeniu z dnia 28 kwietnia 2005r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2001r. oraz w piśmie z dnia 16 marca 2006 r. podpisanym przez podatnika wskazano na posiadanie oszczędności w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 1995-2000. Właśnie na skutek takich wyjaśnień organ dokonał bardzo szczegółowej analizy przychodów i wydatków za te lata podatkowe. Organ analizował zarówno przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, jak również przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej było świadczenie usług pogrzebowych i pokrewnych, co wynika z zaświadczenia Prezydenta Miasta W. z 9 lutego 2005r. wskazującego, że działalność ta została zarejestrowana 10 stycznia 1995r. Sąd podniósł, iż udział kosztów w przychodach z tego samego zakresu działalności gospodarczej, ale opodatkowanej na zasadach ogólnych przekroczył 80 %. Pomimo tego organ przyjął, że w przypadku ryczałtu udział kosztów w przychodach był tylko w wysokości 40 %. Organ uwzględnił również wydatki na utrzymanie rodziny zgodnie z wyjaśnieniami strony. Szczegółowa analiza przychodów i wydatków za lata 1995-2000 wykazała, że kwota wydatków za te lata jest wyższa od kwoty uzyskanych dochodów. W związku z tym prowadzona działalność gospodarcza w latach 1995-2000 nie mogła być, w ocenie Sądu, źródłem oszczędności posiadanych na początku 2001 r. Jednocześnie małżonkowie nie wykazali, aby działalność gospodarcza prowadzona w latach poprzedzających 1995 r. była źródłem środków pieniężnych i które byłyby przetrzymywane poza systemem bankowym. Sąd podniósł, że podatnicy zakładali i likwidowali lokaty bankowe, posiadali rachunek w biurze maklerskim, lokowali środki w papiery wartościowe, następnie zbywali te papiery, nabywali nieruchomości. Ponadto 26 stycznia 2001 r. P. S.A. Oddział we W. udzielił skarżącym kredytu w walucie wymienialnej w wysokości 80.000 EURO, a z zaświadczenia Banku wynika, że przekazano go w transzach, z tym że wykorzystano z przyznanego kredytu łącznie 78.962,23 EURO. W związku z tym Sąd stwierdził, że nie narusza prawa ocena dokonana przez organ, że zachowanie małżonków, którzy dokonują lokat, zaciągają kredyt, nabywają nieruchomości, świadczy o tym, że niewiarygodne jest twierdzenie, aby jednocześnie w momencie zaciągania kredytu (wiążącego się z ponoszeniem określonych kosztów), posiadali kwotę 150.000 zł przechowywaną poza systemem bankowym (nieoprocentowaną). Ponadto – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji - skarżący nie podał miejsca zatrudnienia, na jakich stanowiskach i za jakim wynagrodzeniem był zatrudniony w latach 1979-1990, czyli w okresie poprzedzającym podjęcie działalności gospodarczej. Odmówił również złożenia zeznań. W konsekwencji brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających zatrudnienie i uzyskiwanie z tego tytułu wynagrodzeń, które uprawniałyby do twierdzenia, iż w latach 1979-1990 osiągał dochody w takiej wysokości, że z nich finansował wydatki w latach następnych, przy czym środki te byłyby przechowywane poza systemem bankowym. Dalej Sąd zaakceptował ocenę organów, iż środki nie mogły pochodzić ze spadku po zmarłym ojcu podatnika – J. P. (50 tys. USD) i po zmarłej babce M. P. (40 tys. USD). Podatnicy nie udokumentowali otrzymania środków z powyższego tytułu. W piśmie z dnia 20 lipca 2006r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że nie przeprowadzono postępowań spadkowych, postępowań o dział spadku. Jednocześnie wskazał, że do działu spadku doszło w oparciu o liczne ugody. Wskazano również, że nie była składana deklaracja podatkowa potwierdzająca zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od spadków czy darowizn. Sąd wyjaśnił, że dowody, na które powołano się w skardze, to zeznania bliskich skarżącego (sióstr), a które to zeznania pozostawały w sprzeczności z oświadczeniem podatnika w zakresie okoliczności, czy otrzymane środki o równowartości 100.000 USD, były uzyskane tytułem spadku (jak twierdzi podatnik), czy też tytułem spadku i darowizn (jak twierdzą świadkowie), w tym również od jego matki oraz po jej śmierci. Sprzeczności te zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji i znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się do kwestii środków wniesionych przez żonę skarżącego z chwilą zawarcia związku małżeńskiego w 1990r., Sąd uznał, że prawidłowo organ ocenił, iż wyjaśnienia żony skarżącego nie zasługują na wiarę, bowiem nie wykazała, aby rzeczywiście dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 300.000-350.000 zł. Zeznała, iż przed zawarciem małżeństwa nie pracowała. Jako źródło posiadanych środków wskazała darowizny od bliskich (babci i mamy, która mieszkała w Kanadzie), od przyjaciela z Anglii, który pracował na budowie w Polsce i od przyjaciela z Niemiec. Według jej twierdzeń miała to być kwota około 300.000-350.000 zł, na którą to wartość składały się dolary, marki, funty i złotówki. Wyjaśniła, że środki otrzymywała "z pominięciem banku". Na potwierdzenie, że powyższe środki otrzymała, nie przedłożyła żadnego dowodu. Odnośnie braku dowodów podniosła, że rodzaj stosunków wykluczał ich dokumentowanie. Brak jest zatem, w ocenie Sądu, jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby, że rzeczywiście w 1990 r. żona skarżącego dysponowała kwotą 300.000-350.000 zł, jak również, iż po zawarciu związku małżeńskiego nadal otrzymywała darowizny od obywatela Niemiec. Żona skarżącego zeznała 20 czerwca 2006r. o kwocie 300.000-350.000 zł., którą zainwestowała w działalność gospodarczą męża, natomiast w wyjaśnieniach z dnia 16 marca 2006r. podpisanych przez skarżącego wskazano, że była to kwota około 200.000 zł. Sąd podniósł, że organ wskazał na brak spójności co do lat przeznaczenia tych środków na działalność gospodarczą, według wyjaśnień M. P. było to w 1990 r., natomiast według żony skarżącego również w latach następnych. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest także ocena organów podatkowych, w zakresie twierdzenia o otrzymaniu przez skarżącego darowizny w kwocie 200.000 zł od D. N. Zasadnie wskazano na sprzeczności między zeznaniem M. P., który podał w ww. piśmie z 16 marca 2006r., że była to kwota 200.000 zł i otrzymał ją w 1994 r., a zeznaniem D. N., która podała, że była to kwota 50.000 USD (przy kursie w 1993 r. - 1,81 zł, w 1994 r. - 2,27 zł nie mogła to być kwota 200.000 zł) przekazana w latach 1993-1994. Wskazać należy, że D. N. zeznała, iż nie pozostawała w zatrudnieniu, była na utrzymaniu rodziców. Środki, które przekazała tytułem darowizny skarżącemu miały pochodzić z darowizny od rodziców i ze spadku po babci. Przy tym podała, że jako osoba niepracująca była dawniej na utrzymaniu ojca, a po jego śmierci na utrzymaniu matki. Do protokołu przesłuchania świadka dołączono pokwitowanie otrzymania przez skarżącego darowizny w kwocie 50.000 USD, a która nie została zgłoszona do opodatkowania. W tej sytuacji Sąd uznał, że rację miały organy podatkowe nie dając wiary wyjaśnieniom, z których wynikało, że osoba nie mająca żadnego źródła utrzymania przekazała podatnikowi tak znaczącą kwotę na prowadzenie działalności gospodarczej tytułem darowizny, przy jednoczesnym wystąpieniu istotnych sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadka, a wyjaśnieniami obdarowanego. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe trafnie ustaliły, że nie było podstaw do przyjęcia, iż skarżący i jego żona z tytułu darowizn lub spadku posiadali na dzień 1 stycznia 2001 r. zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 cyt. u.p.d.o.f. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolności tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obu instancji niektórym dowodom odmówiły wiary, ale wyraźnie to zaznaczyły i wskazały, z jakiej to uczyniły przyczyny. Ponadto organy przeanalizowały każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnęły spójne wnioski oraz powiązały je w logiczną całość. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na sanowaniu naruszenia przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie a zwłaszcza art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez dokonanie oceny stanu fatycznego z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów i uznanie, że skarżący nie wykazał, że przed 2001 r. zgromadził środki majątkowe, które pokryłyby wydatki poniesione w owym roku oraz wydanie wyroku w okolicznościach kiedy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi obiektywne wątpliwości; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza każdego z trzech postawionych zarzutów wskazuje, że ich autor nie wywiązał się z obowiązku jaki przywołany wyżej przepis na niego nakłada, a mianowicie nie wskazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: - suma poniesionych przez podatnika wydatków, - wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, ze poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13;wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika. Pierwszy ze stawianych zarzutów dotyczy naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. polegającego na sanowaniu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu w pełni odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i zasadnie podniósł, że nie znalazły one żadnego uzasadnienia. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która w żadnym fragmencie nie nosiła cech dowolności, a wprost przeciwnie była oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Podatnik miał zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania i mógł na bieżąco weryfikować i oceniać zgromadzone dowody. Nie ma więc żadnej podstawy do twierdzenia, że dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd pierwszej instancji, sanował naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej , a tym bardziej art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnośnie tego ostatniego przepisu wyrażającego zasadę praworządności, brak jest w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek argumentu wskazującego na to, że orzekające w sprawie organy podatkowe działały bez podstawy prawnej, czy wbrew przepisom prawnym. Stwierdzić w związku z tym wypada, że tak ogólnikowy zarzut świadczy jedynie o braku merytorycznych argumentów, co oczywiste skutkować musiało jego nie uwzględnieniem. Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Po pierwsze sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie sąd pierwszej instancji oddalił skargę, ponieważ stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Po drugie przepis ten ma zbyt ogólny charakter by mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej. Po trzecie nawet gdyby przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie tego przepisu poprzez jego niezastosowanie, to jego obowiązkiem było wskazać jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, że obligowało to sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wadliwe skonstruowanie jej zarzutów uniemożliwia sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli (por. wyrok NSA z 14 lutego 2004 r., II FSK 268/06, niepubl.; wyrok NSA z 6 kwietnia 2005 r., OSK 1277/04, niepubl.). Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na bezkrytycznym przyjęciu ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten można odnieść do tego elementu uzasadnienia orzeczenia, który mówi o wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia. Otóż wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazanemu wyżej przepisowi nie uchybia, również w zakresie w jakim kwestionuje to skarga kasacyjna. W szczególności sąd pierwszej instancji na str. 7 do 11 odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dowodów, które kształtowały ustalenia faktyczne organów podatkowych. Skarżący zaś nie wykazał, aby te rozważania sądu były faktycznie bezkrytyczne. Takim argumentem nie jest gołosłowne i ogólnikowe sformułowanie, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że twierdzenia skarżącego zostały udowodnione w postępowaniu podatkowym jako spójne i wiarygodne. Gdyby tak faktycznie było to skarżący nie miałby powodów do kwestionowania decyzji podatkowej przed sądem administracyjnym. Równie gołosłowne i nieprzekonywujące są wywody dotyczące zasady swobodnej oceny dowodów. By ją skutecznie zakwestionować autor skargi kasacyjnej powinien wykazać w którym fragmencie jest ona dowolna, zawiera luki lub jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takich argumentów w skardze kasacyjnej nie podano. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.