I FSK 506/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 105/07 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 12 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 4 października 2007r. sygn. akt I SA/Go 105/07 oddalił skargę Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 12 grudnia 2006r. numer [...], którą to decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 30 czerwca 2006r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług od importu kosmetyczek z tworzywa sztucznego w kwocie 85.388,20 zł. 1. 2 Jak podał w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji 1 lipca 2003r. działająca w imieniu Skarżącego Agencja Celna S. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar - kosmetyczki z tworzywa sztucznego - w ilości 16.735 kg netto i wartości 33.616,08 USD, deklarując kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 42 796,20 zł. Kontrola postimportowa za okres od 1.07.2002r. do 31.12.2004r. wykazała, że kontrahent chiński, który dostarczył w/w towar, firma N. Ind.Ltd, obciążył ponadto Skarżącego kwotą 100 000 USD (faktura [...] z dnia 12.12.2003r.) za usługi agencyjno marketingowe. Koszty tej usługi nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania towaru wprowadzanego na polski obszar celny. Ustalono, że w okresie wystawienia faktury nr [...] z dnia 12.12.2003r. Skarżący dokonał dwóch zgłoszeń celnych, w których eksporterem była firma Nam Hung Handbags Ind.Ltd z Chin: 1.07.2003r. oraz 26.06.2003r. Z tego względu organ - powołując art. 15 ust. 4 i 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej w tekście "ustawa o VAT") stanowiące, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, obejmująca prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione, albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju - doliczył do podstawy opodatkowania w zgłoszeniu celnym z 1 lipca 2003r. połowę w/w kwoty tj. 50 000 USD. 1.3 Dyrektor Izby Celnej w R. nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.4 Wniesiona przez Z. Ł. skarga zarzucała: a) obrazę art. 15 ust. 4c ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że kwota 50 000USD stanowiąca połowę kwoty z faktury z dnia 12.12.2003r. stanowi prowizję, która zgodnie z tym przepisem podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru importowanego w dniu 1.07.2003r., a zdaniem Skarżącego do podstawy opodatkowania wlicza się jedynie koszty poniesione na terytorium Polski natomiast sporna prowizja w wysokości 100.000 USD nie została poniesiona na terenie kraju; b) ponadto zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności: • wskazania faktów, które pozwalają na uznanie, że kwota 50 000USD stanowi prowizję podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania, • brak wyjaśnienia jaki związek z importowanym towarem ma wymieniona kwota; jaki charakter ma działalności chińskiej firmy; dlaczego ocena prawna bezspornych faktów organu II instancji jest inna niż ocena dokonana przez organ I instancji. 1.5 We wniesionej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za nieuzasadnioną. Rozpatrując zarzut naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera elementy uzasadnienia wymienione w tym przepisie. Przedstawił ustalenia organów tj. fakt zawarcia umów z chińskim partnerem firmą N. oraz dokonania w dniach: 26.06.2003r. i 1.07.2003r. zgłoszeń celnych towaru zakupionego w w/w firmie. Podkreślił, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż na podstawie umowy o usługi agencyjno-marketingowe partner chiński zobowiązany był, jako agent i reprezentant, do czynności reklamowo-promocyjnych wszystkich produktów, prezentacji ofert produktów, pomocy w znalezieniu najlepszych produktów i producentów zagranicznych itp. Jednocześnie umowa ta nie przewidywała, aby partner chiński był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów i składania wiążących oświadczeń w imieniu importera, co świadczy o tym, że nie był on agentem zakupu, lecz pośrednikiem. WSA odwołał się do art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny , zgodnie z którym za prowizję od zakupu uważa się opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. W ocenie Sądu, organ zwracał się o udostępnienie dokumentów związanych z zawartą umową, które nie zostały dołączone do akt, ustaleń dokonano zatem na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organ powiązał fakt zapłacenia prowizji z dokonaniem dwóch odpraw celnych od danego kontrahenta, wskazał na związek między zawartą umową i zapłatą prowizji, a towarem importowanym. Sąd nie podzielił poglądów skarżącego, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznał WSA także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4c ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że zawierający definicję podstawy opodatkowania art. 15 ust. 4 odwołuje się w tym zakresie do Kodeksu celnego, a zgodnie z art. 30 § 1 ust. 5 tej ostatniej ustawy dla określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Z wartości celnej wyłączone są m.in. koszty w postaci prowizji, transportu i ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy zostały poniesione, czy też nie, od granicy państwa do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, a które zostały włączone do podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o VAT. Jak wynika z analizy art. 30 § 1 ustawy Kodeks celny, jak również art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania są wliczane koszty m.in. prowizji w przypadku, gdy zostały zaliczone do wartości celnej, a więc te które zostały poniesione do granicy państwa na podstawie art. 15 ust. 4, jak również prowizje, które nie zostały zaliczone do wartości celnej, a winny być zaliczone, oraz prowizje poniesione od granicy państwa do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o VAT. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. - skargę oddalił. 3. We wniesionej przez Z. Ł. skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata, zaskarżono wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) obrazę przepisów postępowania, a mianowicie art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. , mającą istotny pływ na wynik sprawy, polegającą na niewzięciu pod uwagę z urzędu wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy, a w szczególności faktu, że decyzja organu celnego I instancji oparta została na okolicznościach, które nie zostały udowodnione i na niewłaściwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, zaś decyzja organu II instancji utrzymała w mocy decyzję, która nie posiadała właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego; oparciu wyroku na okolicznościach, które nie zostały wykazane w toku procesu i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, a uzasadnienie decyzji organu celnego II instancji sprzeczne jest z rozstrzygnięciem; 2) obrazę przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającą na nieuwzględnieniu w pisemnym uzasadnieniu wyroku wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę w skardze oraz brak wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia wyrażający się w braku wskazania związku pomiędzy importem towarów, a zapłaconą przez stronę prowizją oraz faktu, że uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie, w szczególności część poświęcona rozstrzygnięciu i wyjaśnieniu jest zbyt krótka, 3) obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4c ustawy o VAT polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że kwota 50 000 USD stanowiąca połowę kwoty wynikającej z faktury z 12.12.2003r. stanowi prowizję, która zgodnie z tym przepisem podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług importowanego w dniu 01.07.2003r., podczas, gdy właściwa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, albowiem na podstawie tego przepisu do podstawy opodatkowania włącza się jedynie koszty poniesione na terytorium Polski, natomiast sporna prowizja 100 000 USD nie została poniesiona na terenie kraju oraz faktu, że prowizja wynikająca z zakwestionowanej faktury nie została zapłacona na podstawie umowy sprzedaży towaru, który był przedmiotem zgłoszenia celnego, lecz wynikała z innego stosunku prawnego. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna przewidziana jest od orzeczenia Sądu I instancji, a więc zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. muszą odnosić się do wyroku tego sądu, a nie działania organów. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 4.1 Jako uzasadnienie prawne pierwszego zarzutu został wskazany jako naruszony art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowiący w zdaniu pierwszym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (przekazanie akt sprawy sądowi przez organ). W zdaniu drugim przepis ten stanowi, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak wynika z treści punktu pierwszego skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl w/w przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych (art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. skierowany jest wobec organów podatkowych, a nie wobec sądu pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę. Należy w związku z tym po pierwsze zauważyć, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy do zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu. Po drugie - zarzuty jakie przedstawia profesjonalny pełnomocnik sporządzający skargę kasacyjną muszą dotyczyć wyroku, a nie decyzji. Decyzja została pod względem legalności skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można w skardze kasacyjnej kierować zarzutów bezpośrednio pod adresem organów podatkowych. Tak natomiast jest w niniejszej sprawie. Wywody dotyczące stanu faktycznego zamieszczone w skardze kasacyjnej nie odnoszą się do postępowania przed sądem pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu dokonuje niedopuszczalnej polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie przez organy podatkowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. należało, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać za nieusprawiedliwiony. 4.2 Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. kasator uzasadnił niewzięciem pod uwagę faktu, że decyzja oparta została na okolicznościach nieudowodnionych oraz, że niewłaściwie prowadzone było postępowanie dowodowe. Art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Treść powyższego unormowania pozwala na sformułowanie wniosku, że przepis ten można naruszyć tylko wtedy, gdy sąd orzekł w przedmiocie należącym do innej sprawy; albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała dowody, które zostały przez sąd pominięte; albo, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. W złożonej skardze kasacyjnej jako uzasadnienie powyższego zarzutu podano wadliwie ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Jednakże ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie dokonano koniecznego dla skuteczności wniesionego środka odwoławczego powiązania naruszenia przez Sąd I instancji wskazanego przepisu ustawy - P.p.s.a. z właściwymi przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, które zostały naruszone przez organy, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, czego z kolei nie dostrzegł sąd. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 741/05, niepubl.). Tak więc również w tym przypadku ze względu na wadliwe sformułowanie zarzutu, nie może on odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku. 4.3 Z tego samego powodu należy oddalić zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem sąd wojewódzki zastosował się do jego dyspozycji. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że uzasadnienie WSA nie zawiera wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia wyrażających się w braku wskazania związku pomiędzy importem towarów, a zapłaconą przez stronę prowizją. W istocie więc w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętymi do oceny przez WSA okolicznościami stanu faktycznego sprawy, które to ustalenia, jak już wykazano powyżej, nie zostały skutecznie przez Skarżącego zakwestionowane wobec niepowiązania zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego z konkretnymi przepisami postępowania unormowanego w ustawie Ordynacja podatkowa. 4.4 Zarzut obrazy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art.15 ust. 4c ustawy o VAT został uzasadniony bezpodstawnym przyjęciem, że kwota 50 000 USD stanowi prowizję podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT towaru importowanego, podczas gdy właściwa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, albowiem na podstawie tego przepisu do podstawy tej włącza się koszty poniesione na terytorium Polski, natomiast sporna prowizja nie została poniesiona na terenie kraju i została zapłacona nie na podstawie umowy sprzedaży towaru, lecz wynikała z innego stosunku prawnego. Wobec tak sformułowanego zarzutu należy przytoczyć postanowienia art. 174 pkt 1 P.p.s.a. który stanowi, że będące podstawą skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, winno być wykazywane albo poprzez błędną wykładnię danego przepisu, albo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu tj. wadliwe uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Tymczasem stawiając tak uzasadniony zarzut naruszenia art.15 ust. 4c ustawy o VAT strona w rzeczywistości kwestionuje ustalenia faktyczne organów zaakceptowane przez sąd wojewódzki; wadliwość zastosowania tego przepisu w stosunku do skarżącego, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie w/w przepisu. Skarżący usiłuje podważyć wspomniany stan faktyczny, uwzględniony w zaskarżonym orzeczeniu, który stanowił podstawę do zastosowania ww. przepisu prawa materialnego, i tym samym wykazać, że nie znajduje do nich zastosowania zastrzeżenie zawarte w ww. unormowaniu in fine. Chcąc jednakże skutecznie to uczynić, skarżący powinien byli powołać stosowne przepisy procesowe w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, pozwalające na ocenę wyroku Sądu pierwszej instancji w tym jego aspekcie. To bowiem w toku stosowania przepisów postępowania ustalany jest (przez organy), a następnie przyjmowany (przez Sąd) stan faktyczny sprawy. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). Także zarzut błędnej wykładni zarówno przez organy, jak i WSA art. 15 ust. 4 c ustawy o VAT, uzasadniony tym, że wymienione w tym przepisie prowizje muszą być zapłacone przez importera za to, by zakupiony towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia, a więc przepis ten nie odnosi się do innych prowizji, które nie dotyczą bezpośrednio importowanego towaru oraz stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że jeśli sąd nie zakwestionował umowy z 4 stycznia 2003r., to uznać należy, że zapłacona prowizja dotyczyła tylko tej umowy, a nie importu towaru, jest w istocie próbą zakwestionowania ustalonego przez organy a przyjętego przez WSA do oceny zgodności z prawem stanu faktycznego sprawy. Zważywszy, że zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego nie może stanowić próby zakwestionowania ustaleń faktycznych, nie mógł on wywołać oczekiwanych przez Skarżącego skutków procesowych. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.